关于借款费用会计准则存在的问题及其改进建议

摘　要：借款费用是否需要进行资本化处理，会直接影响到企业财务状况和企业经营管理者经营业绩的好坏，而且也会影响到企业资产和费用的确认与计量。本文叙述了新旧企业准则——借款费用在资本化等方面规定的变化，着重分析了新借款费用会计准则设计上的不足之处，进而提出了相应的建议和措施。

关键词：借款费用；资本化；费用化
　　会计上对于借款费用的处理有两种方法，一是将其资本化，计入相关资产成本中；一是将其费用化，直接计入当期损益。因此在实务中，是将借款费用资本化还是费用化，以及相应的资本化多少和费用化多少就显得非常重要，如果会计处理不恰当，将会直接导致企业财务状况反映的不真实。2006年2月新颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》准则较之旧准则在很多方面又进行了修订和调整，对于推动我国市场经济建设、完善我国会计准则体系，有着重大而深远的意义。本文就新借款费用准则的相关内容进行分析和探讨，并在此基础上提出相应的完善建议。
　　一、关于新借款费用会计准则设计上的不足之处
　　借款费用的会计处理，直接会影响企业的资产和损益，旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，也降低了其相关性，不能很好反映收入费用的配比原则，反映经济业务的实质，与国际上通行的处理方法也有很大的距离。2006年颁布的新借款费用准则，在这些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但值得注意的是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，这在一定程度上增加了操纵利润的空间，也将带来一定的不利影响。
　　（一）扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响
　　新准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以资本化，因此，企业利用借款费用来调节利润的会计处理空间较之以前大大增加。其实在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来都不会有什么太大问题。但现实的经济业务错综万变，往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建的项目有好多项，这就使借款费用的处理变得很复杂，人为调节的空间很大。新准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便更有利于企业人为地将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产，虚增当期利润。比如，准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。
　　（二）调整利息资本化金额的确定方法所带来的不利影响
　　新准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定方法，对于专门借款，计算时不再和资产支出相挂钩，而以当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。在这里，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，调整后计量方法看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。
　　二、改进建议
　　关于借款费用资本化金额确定的规定，最主要是要考虑以下几个因素：首先，要具有一定的合理性；其次，根据实质重于形式原则，规定所确定的原则要尽量和现实情况一致，能有效防止企业高估或者低估应予资本化的金额；最后，也是最重要的一点，就是一定要具有较强的可操作性。据此，笔者对《借款费用准则》关于费用资本化金额确定的规定提出如下修订建议：
　　（一）不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。此时，不再要求区分各笔资产支出是属于哪一笔借款的，只要将累计支出加权平均数乘以加权平均利率，即可得到应予资本化的金额。
　　（二）当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。在这种假设下，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，在前一笔借款尚未支出完毕的情况下，假设不得支出后一笔借款，只有在前一笔借款已经全部支出完毕后，才能把支出的资产当做是后一笔借款的支出。另外，在前一笔借款支出完毕后和在后一笔借款借入前所发生的资产支出，应看做企业的自有资金。
　　（三）当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。
　　（四）累计支出加权平均数的计算按照《借款费用准则》的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。
　　（五）在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：
　　每一会计期间利息的资本化金额＝Σ（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数×各笔专门借款的利率）
　　总之，新的《企业会计准则---借款费用》的颁布，对借款费用的会计处理是更加规范，也更加合理。但在具体的操作中，会计人员也只有充分把握该准则改革和创新的基本思路，准确地贯彻执行借款费用具体准则，才能提高贯彻新准则的质量，切实搞好企业借款费用的核算和管理。
　　参考文献：
　　[1]林晓丹：关于新借款费用准则的若干认识.财会月刊（理论）.2006.10
　　[2]赵霞：借款费用准则解析，济宁师范专科学校学报，2006年03期
　　[3]杨?钰：借款费用新旧会计准则之比较.?财会月刊（综合）.2006.10