现行《医院会计制度》的问题及其完善

摘　要：我国现行的《医院会计制度》于1998年11月17日颁布，并于1999年1月1日起实施。它颁布实施以来，为加强医院经济管理，规范医院财务会计行为起到了非常积极的作用。由于现行医院会计制度是十几年前制定的，这十余年来医院面临的外部政治经济环境和内部管理坏境等发生了很大变化，医院经济业务活动也呈现出复杂多样的形势，医院会计制度逐渐显现出在适用范围、会计科目、会计核算、会计报告等方面的设计缺陷和滞后。因此，完善和修改的需要越来越迫切。

关键词：医院；会计制度；完善
　　一、适用范围的局限性
　　现行的《医院会计制度》是根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》及国家其他有关法律、法规结合我国医院的复杂经济运行特点制定的，适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构（以下简称医院），包括综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等。随着社会经济的发展,尤其近十年一大批非公立、非公有制医院应运而生，这些医院执行什么样的会计制度，目前尚无明确规定。
　　二、新医改关于体现公益性的要求，现行的《医院会计制度》缺乏公益性会计科目
　　现行医院会计制度在体现公益性方面存在明显缺陷：缺设体现公益性类会计科目，不能提供任何医院公益性质的会计信息。实际上，医院尤其是非盈利性医院具有承担救助“三无病人”、社会公共事故抢救、国家自然灾害抢救的职业责任（比如非典、地震、有毒奶粉等公共卫生事件发生后，医院先按统一指令性任务对病人进行抢救和义务垫付），而且所承担的社会责任尚未形成有效责、权、利相对称的补偿机制。
    实际上，对医院来说，设立公益性类的相关会计科目以区别一般意义的业务收支、财政拨款收支，能够有效地体现其公益性，具有明显的实际意义。
　　三、固定资产的核算不科学
　　1．固定资产计价方式不科学
　　⑴当前制度规定，医院固定资产按账面价值的一定比例提取修购基金，用于固定资产的更新和大型修缮。提取修购基金时，借记“医疗支出等支出科目-提取修购基金”，贷记“专业基金-修购基金”，也就是一方面反映为收支结余减少，另一方面反映为专用基金增加，收支结余和专用基金都属净资产的范畴，修购基金不论计提与否对净资产都没有任何影响。提取修购基金其实质是对固定资产计提“折旧”，但没有设置相应的“累计折旧”作为固定资产的减项，以反映固定资产净值和累计提取修购基金（累计折旧）。从而造成医院资产不实，会计信息失真。
　　⑵没有设置“固定资产减值准备”会计科目，不能真实反映固定资产价值。科学技术的发展日新月异，有些原来贵重的医疗设备仪器已明显减值。如果这些实际上已经发生减值的固定资产，还按购置时确认的原值在固定资产账面反映，那固定资产价值明显失真，有违会计核算的一般原则中要求保证会计信息真实可靠的原则。
　　2.为改善就医坏境而进行的建筑物装修未增加固定资产账面价值。为改善就医坏境而进行的门诊楼、住院病房等固定资产装修应允许增加固定资产账面价值。随着人民群众对健康的要求逐步提高，医院除了提供优质的医疗技术服务，还要提供良好的就医环境。医院一些门诊楼、住院病房大多是十多年前甚至几十年前的旧建筑物，固定资产原值较低，对其装修不属于在原有基础上进行改建、扩建项目，按当前《医院会计制度》规定，其装修费是不能增加固定资产原值的，这就不能真实反映固定资产的原值。
　　四、管理费用分摊方法的缺陷
    现行《医院会计制度》规定，“将作为期间费用的管理费用分摊到医疗成本、药品成本、制剂成本中，进行分摊的管理费用包括了各医疗服务项目的部分成本及核算医院管理部门发生的各项费用”；并强调“后勤部门发生的费用能直接记入医疗、药品、在加工材料支出的，不在“管理费用”科目核算，而在相关科目核算”；“管理费用的分摊可以采用人员比例法，即按医疗、药品部门的人数进行分摊”，在会计报表中也没有单独反映。管理费用按人员比例分摊到医疗支出和药品支出中，一般情况下，医院的医疗部门和药品部门人员比例为10：1，这样管理费用的90%会分摊到医疗支出，只有10%分摊到药品支出上，这种过于简单的处理不利于正确计算医疗成本和药品成本，造成药品支出分摊偏少，药品收支结余人为地增大，而同时又形成医疗收支结余出现巨额亏损，这样进一步凸显了以药养医的局面。
　　五、会计报告体系不够健全
    现行《医院会计制度》缺少反映医院现金及现金等价物变动情况的现金流量表。因此无法反映医院投资和筹资本身的情况，以及筹集资金的规模和具体来源。使医院经营管理缺少有效地分析医院业务活动是否能够获得足够的现金流量的参考数据。随着社会主义市场经济的飞速发展，医疗卫生体制改革的深入和市场竞争机制的引入，管理层以及社会各界对会计信息质量的要求越来越高，医院内部的决策对会计信息的依赖性也越来越强，单位现有的几张报表不能全面、真实地反映医院的经济业务情况，迫切需要医院自行设计和运用某些会计报表，既能满足内部经济管理的需要，又便于外界了解医院真实的财务状况和符合医院管理要求的会计信息系统。
　　结 果
　　一、明确制度的适用范围
　　对现行的《医院会计制度》相关规定可作如下修改：本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的非营利性医疗机构。对于境内各级各类独立核算的营利性医疗机构，可以明确规定适用《企业会计制度》，照章纳税。
体现公益性，增设公益性会计科目
    增设公益性会计科目：在区分了营利、非营利基础上，在非营利医院会计制度中需要设立单独公益性科目，如增设“公益性支出”、“公益性收入”会计科目，以准确衡量其承担的责任、义务；同时在公益性科目的归集下，有利于政府合理测算其承担公共服务的补偿。
完善固定资产的核算
　　二、完善固定资产的计价
　　（1）医院应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本。建议增设“累计折旧”会计科目，用以核算固定资产损耗程度，并取消“固定基金”、“专业基金—修改基金”科目。因为无论从会计报表中资产的真实性还是资产管理的角度，增设“累计折旧”账户，在资产负债表中作为固定资产的备抵项目，都可以使医院的会计报表能够 更加真实地反映其资产、净资产以及收支结余情况。避免因制度不够完善带来的虚增资产、净资产及人为调节业务收支结余的问题发生。医院应当按照固定资产所包含的经济利益或服务潜力的预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经确定，不得随意变更。医院一般应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。
　　（2）增设“固定资产减值准备”会计科目，以真实反映固定资产原值。
    建议医院会计参照《企业会计准则—资产减值》办法，增加“固定资产减值准备”会计科目进行核算，以真实反映固定资产价值。发生固定资产减值时借记“其他支出—计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
    三、在“固定资产”科目下，增设“固定资产装修”明细科目，核算医院门诊、住院病房装修维护费用。
    建议参照《企业会计准则—固定资产》规定，与固定资产更新改造等有关的后续支出，如果使可能流入企业经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值；其他后续支出，如为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等，应当计入当期费用。
    四、对改进管理费用分摊方法的建议
　　可以借鉴企业管理模式，简化核算流程，如在账务处理中取消管理费用的分摊，后勤部门发生的能直接计入医疗成本、药品成本、制剂成本等的费用，不在本科目核算，在相关科目核算。期末，将本科目的余额转入收支结余—其他结余，借记“收支结余”科目，贷记本科目。
　　五、完善会计报告体系
　　医院应定期编报现金流量表，以反映医院现金及现金等价物变动情况，并统一会计报表、会计报表附注及披露格式等。
　　六、为了增强会计信息的完整性，建议将基建会计业务纳入“大账”。为此，增设“基建工程”科目。
　　“基建工程”科目核算医院以基本建设项目资金进行基本建设所发生的实际支出。并设置“建筑安装工程投资、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目，进行明细核算。
　　讨 论
　　现行《医院会计制度》在制定与实施的最初阶段，确实体现了其先进性和前瞻性，但随着社会经济的发展和实践工作的不断运用和检验，随着我国社会各项事业改革的不断深入，其片面性和局限性也越来越明显，为适应医院发展的要求，需要我们不断改进和完善。当然，上述观点仅是笔者在实际工作中的一些粗浅看法，尚待进一步验证和完善，以便更正确地计算医院在某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果和现金流量，更好地为医院的发展服务。
                                         
参考文献：
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