同一控制下的企业合并会计核算问题分析

摘　要：本文以企业合并相关理论为理论背景，结合我国的并购案例进行归纳和分析，探讨新准则同一控制下的企业合并所采用的会计核算方法在实务中的运用现状及影响，并指出在理论和实务中有待改善的问题，以希望对当前的公司间合并提供依据和启示。

关键词：同一控制；企业合并；会计核算
一、概述
1.控制的含义
    控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经济活动中获取利益。控制具有以下特点:一是决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。
2.同一控制和非同一控制的企业合并的区别
　　非同一控制下企业合并具有以下特点:一是非关联的企业之间进行的合并;二是以市价为基础，交易对价相对公平合理。非同一控制下的企业合并总体原则:视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。同一控制下企业合并的特点:一是两个或多个不同企业的财务和经营政策由同一个主体决定;二是控制关系可以通过所有权来实现，也可以通过法律、协议或其他方式来实现。
二、同一控制下企业合并会计核算存在的问题分析
1．同一控制和非同一控制下的企业合并规定截然不同的会计核算的理由不充分
　　根据企业合并会计准则，企业合并符合同一控制的条件，使用权益结合法；反之，使用购买法。显然，两种处理方法对于合并当期及合并以后的财务报告信息将产生截然不同的影响。会计准则制定者对“同一控制”下的企业合并采用权益结合法进行会计核算的理由是“：由于最终控制者的存在，从最终控制方的角度来看，该类企业合并并不会造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或者购买”。这种观点似是而非。首先，虽然同一控制下的企业合并对于最终控制方而言是内部交易，不应当产生利润，然而，对于合并方而言其实是外部交易，尤其是当合并方为公众公司，存在除最终控制方之外的投资人时尤其如此，不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并，都不会改变企业合并中所取得的目标企业净资产的实质，因为目标企业净资产的价值与合并的性质无关。其次，几乎所有的企业合并都是由企业管理者发起，实际上企业联合主要是企业管理当局计划、谈判、执行的结果，是收购公司而不是股东拿出股票去交换，很多股东在这场交易中没有什么发言权，只能接受既成事实的结果。
2．权益结合法易于被企业的管理者用来操纵利润
　　首先，在采用权益结合法时，由于合并后的企业视同一开始就存在，不论合并发生在哪一天，参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。其次，在采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价，从而可能形成一种秘密储备。合并企业若按公允价值出售其账面上被低估的合并资产，将会立刻得到一笔即时收益。如果没有出售，该项准备将会通过较低的折旧和摊销额转化为未来收益，并最终夸大未来年度的盈利。因而，从合并以后年度看，权益结合法下的利润操纵表现得较为隐蔽，其影响也比较持久。
三、同一控制下企业合并会计核算存在的问题的解决对策
（一）同一控制下的控股合并的完善
　　在控股合并方式下，合并方或购买方在企业合并中取得对被合并方或被购买方的控制权，被合并方在合并后仍保持独立的法人资格继续经营，合并方应确认企业合并形成的对被合并方的投资。按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值，作为取得被合并方长期股权投资的初始投资成本;合并方以发行权益性证券支付对价的，在合并日按应享有被合并方账面所有者权益的份额，作为合并方确认的长期股权投资初始投资成本，按发行面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份面值金额的差额，调整资本公积，需要调减资本公积时，资本公积不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润。
（二）同一控制下的吸收合并和新设合并的完善
　　合并方或购买方通过企业合并取得被合并方或被购买方全部净资产，合并后注销被合并方或被购买方的法人资格，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的资产、负债，为吸收合并;参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，为新设合并。在同一控制下的吸收合并和新设合并方式中，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。
（三）严格规范同一控制下企业合并会计核算方法的运用条件
　　目前，我国企业合并市场情况复杂，既有为国有企业脱贫解困而由政府主导的“拉朗配”，又有为了扩大市场占有率、优化资源配置的市场化行为。因此，权益结合法的应用范围不能一概而论，而应按照实质重于形式原则有所区别。总结我国并购业务的特点和有关法律规定的基础上，我国在完善企业合并准则时，尽量减少不必要的主观因素，以提高权益结合法应用的客观性和可操作性。
（四）合并日合并财务报表的编制的规范化
　　控股合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，所以在企业合并发生后，合并方应当在合并日按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，将被合并方纳入合并财务报表的合并范围，形成会计报告主体的变化。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并前实现的留存收益按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益;合并方同时确认一项长期股权投资。
参考文献:
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