浅论新会计准则中资产减值体系的理论与应用

摘　要：　　

关键词：
　　2006年2月15日，中华人民共和国颁布了新的企业会计准则，与原企业会计准则相比较很多方面都发生了很大变化，借鉴了《国际会计准则第36号--资产减值》，结合我国的实际情况，对原有内容进行了修改，并集中用8号准则对资产减值加以阐述，基本上实现了与国际会计准则的趋同。
一、 新颁布的资产减值准则的特点
　　资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《企业会计准则--资产减值》有以下特点：
（一） 准则对减值迹象的判断更加明确
　　  新减值准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
　　（二）新准则对可收回金额的计量进行了详细的规定，更具实务操作性
　　可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。资产减值准则在借鉴国际会计准则的基础上,再次引入"公允价值"的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。
　　（三）准则明确了资产组的认定及其减值的处理
　　原有会计制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提不具有可操作性。
　　新减值准则规定，如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定。
   （四） 准则增加了商誉减值的测试与处理的规定
   新减值准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业至少每年年度终了进行减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组组合后才能确定是否应当确认减值损失。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
   （五）准则对减值损失的转回作出了新的规定
　　减值准则在确定资产减值损失时,同我国原制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，准则规定减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因此，本准则实施后将有效地遏止利用减值准备调节利润。
 二、资产减值新准则在本公司及本电力行业的应用
   （一 ）单项资产计提减值准备
   1、对应收款项等流动资产计提坏账准备
　　本公司期末按账龄分析法计提坏账准备，具体计提比例及金额如下：1年以内应收款项计提比例10%， 1-2年计提比例20%， 2-3年计提比例50%， 3-4年计提比例70%， 4-5年计提比例80%， 5年以上计提比例100%。本公司对合同尚未到期及资产负债表日后收回的应收款项及关联方之间的应收款项均未计提坏账准备。
　　本公司主要原材料大多数为甲供材，均消耗到合同成本中，期末存货基本为劳保用品，根据新会计准则，本公司在会计期末没有符合新准则中规定应该提取减值的情况，因此本年度本公司未计提存货跌价准备。
　　2、固定资产等非流动资产计提减值准备
　　根据决算要求，如无确凿证据不计提非流动资产减值准备。本公司固定资产多为房屋、土地使用权和进口牵张设备，由于房屋等固定资产的不断升值，本公司又没有无形资产和其他非流动资产，因此，本公司未对固定资产等非流动资产计提减值准备。
　　（二）资产组减值的应用
     我所在的行业是电力企业，这个行业中有许多设备可以单独计价形成资产，但就其独立个体而言不能创造收入、产生现金流入，也不便于管理。通常我们会对所有固定资产进行分类，例如，输电线路，这类资产包括地基，铁塔及导线，以上资产不但不便于单独计价，也不能独立产生现金流入，更不便于管理或者监控，因此将以上资产作为资产组进行计账及管理。例如配电设备及线路，我们通常以台区为单位，将配电线路及配电设备（如变压器、跌落开关，居民用表）作为一个整体入账，其分项组成部分为附属设备备案，便于资产清查。
 三、资产减值新准则从会计的角度来看存在的一些问题
   （一）不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，虽然从某种程度上减轻了会计核算难度，但无法反映资产的真实状况。增值后的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，但并未反映出资产的真实价值。
   （二）我国目前资产评估市场还不是很健全，财会人员的职业判断能力受到限制，如果寻找专业评估机构则企业成本不断增加，而且存货等数量较多、固定资产年限较长等客观因素也影响公允价值较难确定，新的减值准则将会涉及到大量公允价值的应用，很多实务界的会计和审计人员对于国际会计的资产减值处理都不是很熟悉，这些都将增加应用新减值准则的困难。
   （三）和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组，过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操纵的区间。
　　（四）资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。资产组在实际会计实务应用难度较大，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，而这恰恰是采用资产组所必不可少的，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。而且资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。
     　四、完善与规范资产减值会计信息的对策
　　1. 完善内部会计控制制度
　　影响企业资产质量状况的因素是多方面的，既有内部因素又有外部因素，既存在客观因素又存在人为因素。要全面掌握资产的质量状况，就得靠企业的采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。这里尤其强调要加强内部会计控制，会计控制不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。
　　2.实行财务人员严格自律性管理
　　计提资产减值准备要求财务人员具备一定的职业判断水平，首先要精通业务，胜任工作，这样才能保证会计信息的真实、可靠。这就需要企业、社会相关部门不断通过各种形式，进行职业教育、培训，使财务人员逐步适应新的要求。在提高财务人员业务素质的同时，也要加强职业道德教育，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，杜绝本位利益等诸多因素的影响。
　　3.强化相关主体的法律责任
　　目前一些企业在资产减值准备上做文章或对资产减值准备予以漠视，大大降低了企业的诚信度，而且也使会计的信誉备受挑战。这并不是当前会计制度不完善，也不是相关法律法规不健全所致，而是有章不循，有法不依，或是执法不严造成的。要想真正规范企业会计行为，打击会计造假行为，就需要财政等监管部门对企业经常进行定期不定期的财务检查。对查出的违规、违法情况，追究相关人员和企业的法律责任，提高法规的严肃性与震慑力，保证财务数据的准确性。
　　4.　进一步培育和完善信息市场、价格市场 
　　信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性较差。利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。