新旧《企业会计准则—合并财务报表比较与分析

摘　要：新会计准则明晰了中国会计准则体系的框架，体现了与国际会计准则的趋同，以提高会计信息质量为核心，能够在财务层面上解决我国企业走出去及引入外资投资者的障碍问题。作为企业或投资者，应及时了解新会计准则的变化，并及早适应新会计准则带来的影响。文章主要分析了新旧会计准则的差异以及对企业带来的主要影响。

关键词：企业会计准则；合并报表；差异；比较与分析

　　1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称旧准则），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的10多年时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，该《暂行规定》已不适应形势的要求，为此，财政部于2005年12月31日发布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（下称新准则）。该准则是在《暂行规定》的基础上，参照我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。新旧会计准则的差异主要表现在以下四个方面：
　　一、合并范围上的差异
　　关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。
　　另外新准则明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。其规定的意义在于：解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映；母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要仍能控制，也应纳入合并范围。
　　二、合并程序上的差异
　　新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策和会计期间对子公司的财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编制财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，按照旧准则母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消。
　　三、合并报表具体操作方法上的差异
　　（一）合并资产负债表
　　新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则规定抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。而旧准则规定对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，作为合并价差处理。
　　新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。
　　（二）合并利润表
　　1、新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，且对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。
　　2、新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，对此新准则是这样规定的：
　　公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益，未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而旧准则规定少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。
　　（四）新准则要求企业加大对会计人员的培训
　　与现行会计制度相比，新会计准则对会计职业判断增多，技术难度较高，其理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，因此应加大对广大财会人员新企业会计准则体系的培训力度。一方面，新准则要求的资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是增加的职业判断和信息披露等方面的内容。因此，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。另一方面，会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有重要影响。因此企业要对有关管理人员和会计人员进行培训，熟悉和掌握新所得税准则的主要内容。
　　与原准则相比，新会计准则的变化较大，上市公司于2007年1月1日率先实施后，其他企业也要陆续实施。作为企业，为了正确理解和运用新会计准则，在新准则实施前做好充分的准备，应全面了解新旧会计准则的差异，预测新准则对企业各方面的影响，并及早适应新会计准则带来的变化。
参考文献：
[1]粟凌．浅析新会计准则对我国企业的影响[J]．现代商业．
[2]王彬．新会计准则的变化及对企业的影响[J]．当代经济，2006，（11）．