美国审计合谋治理分析及其借鉴

　　摘要:近几年来中外频频爆发审计丑闻案件,许多会计师事务所被撤销,大量注册会计师受到惩罚。美国在2002年颁发了《萨班斯奥克斯利法案》对审计合谋进行了严厉的制裁并初显成效。通过系统分析美国审计合谋的形成原因和治理过程,发现其中的若干做法对我国审计合谋的治理也具有一定的借鉴意义。
　　关键词:审计合谋;治理过程;预警模型

　　abstract:in these years,many auditing collusion erupted. many cpa firm had been cancelled and a lots of cpa had been punished. in 2002, the united states issued sarbanes- oxley act to govern auditing collusion. through the systematic analysis of the formation of the reasons for the u.s. auditing collusion and governance processes, we found out some corresponding references for china.
　　key words:auditing collusion;government processes; alarming model
　　
　　目前中国频频爆发的审计合谋丑闻大有愈演愈烈之势,一批又一批上市公司发生舞弊案件,许多会计师事务所被撤销,大量注册会计师受到惩罚。虽然发布了一系列惩治措施,但仍然屡禁不止。同样的,市场经济最为发达的美国也接连发生震惊世界的审计合谋案件。在2002年,美国颁布了《萨班斯奥克斯利法案》,对审计合谋进行了严厉的制裁并初显成效,其中的若干做法对我国审计合谋的治理也具有一定的借鉴意义。
　　
　　一、美国审计合谋形成因素
　　
　　美国出现一系列的公司财务欺诈案并非偶然,而是有其深层次的原因。本文将从以下四个方面分析美国审计合谋现象发生的原因:
　　(一)美国公司治理结构失衡
　　美国式的公司治理结构是世界上众多国家学习的典范,历来以结构严谨、成效显著而著称。但是,当美国接二连三发生审计丑闻时,人们不得不承认美国审计合谋的内含性原因就是公司治理结构失衡。
　　1.股票期权制成为公司治理结构的鸡肋。在美国公司治理结构中,向公司高层管理人员乃至员工发放公司股票期权作为激励机制由来已久。大多数的奖金计划或股票期权计划都是基于所报告的会计数据结果的,这使得财务报告成为管理者财富最大化的策略。所以,根据gaap和gaas为投资者和债权人提供企业实体业绩的财务报告,同时也影响了管理者当前和未来的财富状况。这种机制最大限度地激发了员工的激励预期,尽可能地调动了高层管理人员的积极性。但是,当前对董事会成员经常的股票期权计划也引起了董事会独立性的问题,期权刺激了他们逃避面对企业业绩下滑的事实。
　　假如管理层能够找到方法隐瞒或推迟到将来形势好转的时候再发布这些坏消息,那么当前可能变为无价值的期权就会转而实现它们的价值。同时,在接二连三发生审计舞弊案件之后,股票期权却成为公司陋习和治理混乱的象征。因为股票期权制使一些公司的高层管理人员为了谋取私利而不顾一切地炒作股市,弃公司利益于不顾。过度的股票期权激励,直接导致了上市公司财务舞弊现象的出现,财务舞弊是审计合谋的前提,审计合谋的不断发生又反过来降低了上市公司财务舞弊的风险,各大公司财务部门甘愿冒险来获得财务舞弊。所以,股票期权制是审计合谋现象的一大诱因。
　　2.公司独立董事“弃责取利”。美国的独立董事制度由来已久,美国为了防止公司高级管理层利用股权分散滥用职权,聘请政界、学界、商界的知名人士作为独立董事,独立董事制度在运行初期确实起到了很大作用。但近几年来,许多公司的独立董事却形同虚设,为了自身利益根本没有履行应尽的职责,未能起到应有的监督作用。
　　首先,从企业董事会成员产生的程序看,董事会成员并不真正是由股东任命的。虽然他们可能是由股东投票的,但是股东并没有选择的余地,ceo影响了企业董事会的成员构成。董事会主席经常会是企业现任或前任ceo,所以他对新董事会成员提名最有影响力,同时也控制了所有的董事会议程,高层管理人员对董事会构成的影响与有效的企业管理是向背而施的。
　　其次,美国的独立董事并不能真正发挥作用。独立董事是指独立于企业之外,而又行使董事监督职权的外部董事。在美国,独立董事的设置主要是为了在一元权力模式下加强董事的独立性,使董事会能够对经理层履行监督职责。由于美国是一个靠外部治理机制为主的国家,所以独立董事制度在整个公司治理中起着关键性的作用,在很多公司,独立董事占70%到80%以上。但是,由于不存在对独立董事有效的监督和制约,美国企业里的独立董事并不“独立”,25%的独立董事是所任职企业的顾问或律师,或者为所任职企业提供经纪和投资银行业务,他们从企业中赚取大量的咨询费和其他收入。
　　3.审计委员会处世被动。早在1978年,美国纽约证券交易所就要求所有上市公司设立由独立董事组成的审计委员会,负责内部审计和外部审计的协调、监督外部审计师的审计质量、审计收费等事宜。但是,最近几年以来美国公司的审计委员会制度运作的效果到底如何呢?2002年1月17日,美国证券交易委员会主席哈维•皮特在其一份声明《会计职业界的监管》中指出:“关于公司治理和审计委员会的作用问题,也需要进行检讨。我们最近已向有关公司及其审计委员会发出警告,提醒他们提高年度报告中主要会计原则和政策披露的透明度。”可见,审计委员会在确保公司财务报告的质量和公正性方面,没有主动积极地发挥作用,而只是被动反应,更没起到应有的监管作用。
　　(二)美国财务报告体质扭曲
　　越来越多的业界人士认为美国现行财务报告体制形式大于实质并缺乏实际意义,主要体现在如下几方面。
　　1.美国会计准则过于细化,严重束缚企业手脚。美国会计准则委员会采取的是以规则为基础的准则制定模式,为了防止准则存在漏洞而被钻空子,每一条新准则都会试图详尽列出交易的各种可能,这样就会导致准则过于细化、复杂难懂,严重束缚企业手脚。由于向外披露的会计报表使普通投资者难以理解和使用,也给注册会计师带来很多困惑,忽略对财务报表整体公允性的判断,往往形式重于实质。由于国际会计委员会采取的是以原则为基础的会计准则制定模式,这种模式有助于培育一种以专业判断为基础的会计报表披露,注重对财务报表整体公允性的判断,能够更好地适应不断变化的经济环境。
　　2.审计准则制定机构一身兼二职,责权利不分。美国的会计师协会既制定会计准则又制定审计准则,一身兼两职,责权利不分,给注册会计师行业的监管带来很大困惑,尤其是接二连三审计舞弊案件发生之后。因此,许多国会议员强烈要求美国会计师协会进行角色分立。这种抗议有了明显效果,2002年美国国会通过的《萨班斯一奥克斯利法案》,规定会计准则的制定权基本上维持现状,仍由afsb制定,但审计准则(包括独立性准则、质量控制准则、职业道德准则等)的制定权从美国会计师协会过渡到公众公司会计监管委员会(pcaob)。

　(三)美国会计职业监管失利
　　1.美国证交会业务部的监管不及时。美国证券交易委员会业务部下属的质量控制调查委员会在业务上权利有限。当发现问题时只能依赖被调查对象的自愿配合,通常不能对个人进行调查,也不能查阅上市公司会计师工作底稿,更没有签发传票和强制作证的权力,权力范围受到限制。另外,美国证券交易委员会业务部经费来源有限,全年经费只有100万美元,捉襟见肘,有力不从心之感。因此,美国证券交易委员会业务部的监管非常不及时,监管权限受到极大限制。
　　2.美国会计师事务所同业互查制度“隔靴搔痒”。美国注册会计师行业内素有同业互查制度,为行业内的质量控制起到了一定的作用。但是,从1999年以后,由于大规模的审计合谋案件的发生,使业界对同业互查制度越来越失望。美国证券交易委员会专门成立“同业互查程序工作小组”,对同业互查程序进行专门的调查研究,指出了同业互查存在的诸多问题并提出了改进建议。但是,按照现有的同业互查要求和质量控制准则,审计质量较差的事务所同样可能获得无保留意见的检查报告,可见现有这种制度安排并没有发挥应有的监督作用,具有“隔靴搔痒”之嫌。
　　3.美国对会计师事务所和注册会计师的处罚措施不力。美国注册会计师协会的处罚力度非常有限,其处罚形式只限于会员权力范围内,一般只是强制后续教育和暂停会员资格,最严厉的措施也就是取消会员资格,但这并不产生威慑力量。另外,美国注册会计师协会的调查范围有限,不能传唤证人和强制要求作证,只能依赖于被调查人的自愿合作,调查力度受到很大影响。
　　(四)美国注册会计师独立性缺失
　　1.美国大量的非审计服务收入影响审计独立性。美国发生大规模审计合谋案件之后,很多专家认为会计师事务所在为客户提供审计服务的同时提供大量的非审计服务严重影响到了审计的独立性。近几年来,非审计服务的收费普遍高于审计服务收费,这种巨额的非审计服务收费使事务所对客户的依赖性越来越强。为此,美国总统建议美国证券交易委员会为公司的审计委员会制定指南,指导审计委员会禁止外部审计师提供有损于审计独立性的非审计服务,并要求美国证券交易委员会禁止注册会计师为审计客户提供内部审计服务,以尽可能地加大独立性。
　　2.美国公司过长的审计聘用期影响审计独立性。安然事件发生以后,引起人们对审计聘用期的强烈关注。安然公司成立16年来,其财务报表一直由安达信审计。这种长期的合作关系会“日久生情”,从而严重影响注册会计师审计的独立性,因此建议建立会计师事务所定期轮换制度。
　　3.会计师事务所人员流动“旋转门”现象影响审计独立性。注册会计师的职业发展历程是由助理人员到注册会计师,再由注册会计师到经理,最后才是合伙人。但是,整个过程中能做到合伙人的毕竟是极少数,绝大多数的注册会计师在执业过程中选中合适的客户做高级管理人员不失为不错的选择。人们将这种注册会计师从会计师事务所向审计客户流动的现象称为“旋转门”现象,许多专家不赞成这种“旋转门”现象,认为这是导致注册会计师缺乏独立性的主要因素之一。注册会计师从会计师事务所流转到客户后,会或多或少的留有“人情效应”,使原会计师事务所不能保证完全公正执业。
　　
　　二、美国审计合谋问题应对措施概述
　　
　　为了彻底解决美国公司治理结构失衡、财务报告体制扭曲、会计职业监管失利、注册会计师独立性缺失等若干重大问题,更为了更好应对审计合谋,美国国会提交的改革法案多达几十项,其中对会计审计影响最大的是众参两院联手推出的《2002萨班斯一奥克斯利法案》。此法案是2002年7月30日上午,美国前总统布什在司法部长阿什克罗夫特、财政部长奥尼尔等阁员和国会两党主要议员的簇拥下签署的,使其正式成为法律。这项法律围绕如何根治审计合谋现象,提出了一系列应对措施。
　　(一)针对审计合谋内含性原因的应对措施
　　为了根治公司治理结构失衡所带来的种种弊病,《萨班斯一奥克斯利法案》作出了一系列改革措施:(1)sec有权禁止违反证券法规者担任公司的董事或管理人员;(2)要求公司首席执行官和财务总监对呈报给sec的财务报告“完全符合证券交易法,以及在所有重大方面公允地反映了财务状况和经营成果”予以保证,并且规定公司因违反证券法规而重编会计报表后发放的某些红利和薪酬将予以没收;(3)要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所,并决定会计师事务所的付费标准;(4)公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整,年报和季报都要披露所有的重大表外交易,以及对现在或将来财务状况具有重大影响的与未合并实体的其它关系。
　　在《萨班斯一奥克斯利法案》中也对违法行为规定了若干处罚措施:(1)故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处25年入狱,对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达500万美元和2 500万美元;(2)会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5年,任何故意违反此项规定的行为,将予以罚款或判处10年入狱,或并处罚款和判刑;(3)公司首席执行官和财务总监必须对报送给sec的财务报告的合法性和公允表达进行保证,违反此项规定,将处以50万美元以下的罚款,或判处入狱5年;(4)故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为严重犯罪,将处以罚款或判处20年入狱,或并处罚款和判刑。
　　(二)针对审计合谋外显性原因的应对措施
　　由于信息技术、公司间的新型关系、复杂经济交易和金融工具的不断涌现等,美国原有的公司财务报告模式没有很好地确认和报告新经济中的核心价值和风险要素,远远不能满足信息使用者对信息的广泛需求。现行模式使遭受了巨额损失的投资者渴望得到更加透明、更加明晰、更加及时、内容更丰富和以风险为导向的财务报表。因此,美国审计总署试图改进财务报告模式,建议国会通过立法授权美国审计总署,对美国证券交易委员会与fabs的合作情况,即提高会计准则制定程序的及时性和有效性的情况,进行定期评价和报告。
　　(三)针对审计合谋管制性原因的应对措施
　　为了根治审计合谋现象,根据美国审计总署的建议,美国政府建立一个新的政府机构公众公司会计监督管理委员会。新机构针对会计师事务所的监管采取如下应对措施:根据1934年《证券交易法》的规定,并修订1933年《证券法》增加同类要求,授权sec对会计准则制定机构制定的会计原则是否达到“一般公认”的目的进行认定;公众公司会计监管委员会对公众公司审计客户超过100户以上的会计师事务所每年都要进行质量检查,其它事务所每3年检查一次;公众公司会计监管委员会有权调查、处罚和制裁违反该法案、相关证券法规以及专业准则的会计师事务所和个人;审计美国公司的外国会计师事务所也必须向公众公司会计监管委员会登记。授权美国sec对公众公司会计监管委员会实施监督;强制要求执行或参与公众公司审计的会计师事务所向公众公司会计监管委员会注册登记;公众公司会计监管委员会有权制定或采纳有关会计师职业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则等。
　　(四)针对审计合谋本质性原因的治理措施
　　审计师的独立性受损是导致审计合谋的一个重要根源,在《萨班斯一奥克斯利法案》中专门针对保持审计独立性进行了严格的界定:责成各州监管机构自行决定公众公司监管委员会的相关标准是否适用于未在该委员会登记的中小事务所;修改1934年《证券交易法》,禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务,未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准;如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等高级管理者在前一年上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研究内曾在会计师事务所任职,该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务;审计合伙人和复核合伙人每5年必须轮换,并且要求注册会计师向公司审计委员会报告工作。

　　三、美国审计合谋治理的借鉴
　　
　　美国在颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》之后,审计制度发生了巨大的变化,也取得了明显成果,但从中也给予人们若干启迪:
　　第一,美国针对审计合谋的治理措施力度较大,成效显著。但是,美国所执行的一系列审计合谋的治理措施是有其历史背景的,是针对美国社会的经济环境、审计环境而作出的,未必全部适合我国的经济体制和社会制度要求。所以,不能照搬,要积极探索适应我国国情的应对措施。目前,美国经济界也正不断寻求解决审计合谋现象的出路,现在的治理措施也并不是完美的。因此,我国也应该不断努力积极投入到寻求从根本上解决审计合谋现象的研究之中。
　　第二,审计合谋的根本性原因是会计师事务所的独立性缺失,审计合谋的治理措施中最重要的要加强与完善审计独立性。针对这一点,我国的治理力度明显不足。对此,美国议会、美国证券委员会和美国审计总署的加强审计独立性的若干做法,对于我国来说都具有相当的借鉴意义。
　　第三,行业监管模式的选择对审计合谋案件的发生影响重大。会计师行业监管模式一般有三种;政府监管、自律监管和独立监管。一般地,监管模式是与一个国家的政治法律体制相适应的。普通法系的国家一般采用自律监管制度,形成了以自律监管为主的监管体系;大陆法系的国家一般采用政府监管制度,形成了以政府监管为主的监管体系。我国基本上属于以政府监管为主的监管体系,这种监管体系仍存在诸多漏洞,我国应选择何种监管模式是值得人们认真思考的问题。
　　第四,在西方审计界,对非审计服务是否影响审计独立性的争论实际上持续了几十年。美国sec从2001年开始要求上市企业公开分别披露支付给会计师事务所的审计服务收入和非审计服务收入。安然事件之后,为了不影响资本市场投资者对审计独立性的信心,sarbanes-oxley法案要求sec尽快通过并实施有关禁止审计师向其客户提供非审计服务的规定。目前,我国会计师事务所的业务结构是审计业务收入大于非审计业务收入。关于非审计业务收入过大是否会影响到审计独立性,业界没有统一定论。在有明确结论之前,我国不应盲目发展会计师非审计业务。
　　第五,加强对审计收费的管理及对审计收费披露的规定。我国证监会于2001年12月对上市企业年度报告内容和格式准则进行了修订,明确要求上市企业在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬,应作为重要事项加以披露。但是,披露的质量不甚理想,信息复杂混乱,数据之间的可比性不强。我国审计收费信息披露并不规范,应进一步加强对审计收费披露的监管。
　　
　　四、我国审计合谋治理措施的政策建议
　　
　　(一)建立审计合谋预警机制
　　审计合谋预警机制需要从审计合谋需求方,审计合谋供给方两方面进行构建。从对审计鉴证服务的需求主体来看,审计合谋需求的主体实际上与财务报告舞弊主体存在着一致性,都是企业管理当局。在现代企业制度下,公司股东将公司委托给公司管理当局代理经营,不直接参与公司的经营管理活动。由于审计报告作为股东评价公司管理当局业绩和外部利益相关者评估企业财务状况的一种主要手段,管理当局往往高度关注审计报告的经济后果。管理当局为了自身利益首先进行财务报告舞弊,那么其急需寻求注册会计师或事务所的合作,提供虚假鉴证的审计报告,从而公司管理当局就成为审计合谋的需求者。
　　审计合谋供给方就是注册会计师和他所在的会计师事务所,他们参与审计合谋归根结底是逐利本性。在执业中,注册会计师有可能利用自己掌握的不对称信息追求自身效用的最大化,从而向股东寻租,使其可能放弃独立、客观、公正的立场,与委托人进行审计合谋。因此,注册会计师“经济人”的本质属性促成了其合谋的自发性机理。
　　(二)设置审计合谋层层壁垒,强化监管体系
　　治理审计合谋是一项系统工程,涉及制度建设、政府监管、行业规范、舆论监督等多方面因素的影响,是一项长期、艰巨的工作。这项工作需要财政部、证监委、国资委、注册会计师协会等监管机构共同联手,设置层层壁垒。防范审计合谋首先要进一步加强自律监管,但是现在的中国注册会计师协会既是财政部领导的行业监管部门,也是履行自律职能的行业协会,这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。所以,我国应建立一个真正代表注册会计师行业利益的行业自律组织,中国注册会计师协会必须与政府部门完全脱钩,改进理事会的组成结构,扩大执业人员比重,完善理事会的议事规则,发挥理事会对行业重大问题的决策功能,加强执业纪律,严格惩戒违纪者,严肃行业纪律。
　　(三)完善公平的市场竞争法律体系
　　现实经济生活中普遍存在着不正当竞争行为,严重扰乱了审计行业的市场秩序。具体表现为竞相降低审计费用,肆意提高重要性水平,容易被大企业集团支配,甚至出现欺骗、贿赂、串通、强制等违法行为等等。如果这种无序可循的混乱状况不能有效治理,就会阻碍审计市场的健康运行,影响证券市场的进一步发展。维护合理完备的市场秩序必须强化政府宏观调控和完善市场竞争立法,应使舞弊者付出信誉和经济损失的足够代价,让违约的成本大于经济损失成本;应及时修改会计、审计法律法规,在宪法指导,以《注册会计师法》、《审计法》为龙头,配套以《会计法》、《公司法》等,构成一个较为完备的调整审计业务市场竞争关系的法律规范体系,参与对审计市场的制约、调整,促进其健康发展。
　　(四)发展合伙制事务所,增强赔偿机制
　　《萨班斯-奥克斯利法案》加大了违法行为的处罚力度,如对故意进行证券欺诈的犯罪最高可判25年入狱,并可判罚500万至2500万美元的罚金;对故意破坏或捏造文件,阻止、妨碍或影响联邦调查的行为,将处以罚款或判处20年入狱;会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应该保存5年,任何故意违反此项规定的行为,将予以罚款或判处10年入狱。目前,我国绝大多数会计师事务所都是有限责任制,处罚力度非常轻,合谋成本非常小。《合伙企业法》规定,一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任;合伙人在执业过程中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由全体合伙人承担无限连带责任。这种形式比起有限责任制事务所更符合公平公正的原则,更利于分清责任。所以,应加大审计合谋的巨大潜在成本,让注册会计师不得不审慎考虑合谋可能给他们自己和家庭造成的巨大损失。
　　
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