审计需求保险假说对传统风险模式的改进

审计需求理论主要有赋予可信性观、受托经济责任观、“四因素”共同作用观、公司治理(控制)的社会政治观、代理人理论观五种观点。可以看出，审计的需求主要有如下原因：提高财务报表的可信性、正确评价受托经济责任、正确引导信息使用者作出各种决策(特别是投资决策)。因此，审计的最终职能是帮助信息使用者正确地作出各种决策，但投资者并不关心由错误信息导致的决策损失应当由谁来承担，本文从这个切入点出发，进一步探讨损失的“归属”，即所有者需要独立第三方提供审计服务的原因在于审计结果可以提高决策者的决策质量，从而提高了整个社会的资源配置效率。
　　一、审计需求的保险假说
　　(一)审计人与所有者之间的保险关系
　　大多数的研究认为，现代审计产生于两权分离，如果进一步研究两权分离会导致审计产生的原因，可以发现，现代企业制度两权分离的出现导致经营者与所有者的行为目标不一致，使所有者承担着比独自经营更大的风险(包括提供虚假报表、道德风险、逆向选择等)，所有者试图利用审计这样一种机制安排将部分风险转移给注册会计师或会计师事务所。支付的审计费用就相当于保险合同中的保费支出，所有者的最终目的不仅仅是让独立的第三方对是否存在重大错报发表专业的审计意见，更重要的是期望依据经审计后的财务报表做出投资决策。如果发生损失时，能够从独立第三方的注册会计师或会计师事务所获得相应的损失补偿，从而达到规避风险、减少损失的目的。所有者通过购买“保险”的方式，以确定的保费支出(审计收费)获得了审计人对不确定的风险损失进行赔偿的承诺。由此可见，该过程从本质上看是风险的一种转移机制，如果不进行审计，所有者一旦根据存在的重大错报的财务报表做出决策导致损失时，只能向经营者追偿，因此对所有者来说，这部分风险由经营者和会计师事务所两者共同承担比单独由经营者承担更有效。笔者认为，聘请注册会计师对财务报表进行审计实质上是所有者进行风险管理的一种有效方式，即将一部份风险从经营者转移到会计师事务所的风险转移机制，最终实现通过风险成本最小化达到企业价值最大化的风险管理目标。
　　(二)所有者与经营者之间的受托经济责任关系
　　所有者与经营者之间的受托经济关系与传统意义上的委托代理关系一致，作为投保人的所有者将财产委托给经营者管理，要求其承担相应的经济责任；而作为经营者，接受委托管理并承担受托经济责任。在保险关系中，所有者投保的目的是为经营者提供的财务报表不存在重大错报，而财务报表的提供则是经营者的行为，若经营者采取舞弊的行为必将导致虚假财务报表的出现，因此，经营者的行为才是所有者向会计师事务所投保的最终指向，财务报表只是经营者行为的外在表现形式。
　　(三)审计人与经营者之间的审计关系
　　经营者与所有者一样，对审计也存在积极的需求，其目的是为了证实自己履行受托经济责任的情况，他们总是趋向于向所有者报告自身的出色业绩。对于审计人来说，对经营者或经营者的行为实施审计不仅是对被审计单位的财务报表发表审计意见，其实质是通过审计来降低自身风险、减少损失。审计人以审计收费的形式向投保人(所有者)收取保费，并对因存在重大错报的报表误导投资决策给所有者造成的损失进行赔偿做出承诺。审计人为防止该部分损失的发生，或者将其损失额度降至最低，他们会对经营者或其行为进行风险评估，并考虑成本效益原则，实施相应的审计程序，发表恰当的审计意见。如果审计人未能按照公认会计准则和审计准则等相关规定实施充分的、恰当的审计程序，导致出现审计失败，从而给所有者带来损失自身也难逃其责，理应对所有者进行赔偿。

　　二、审计需求保险假说的重要意义
　　(一)审计需求保险假说为研究审计风险提供新的视角
　　审计风险指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性在保险观看来，所有者关心的只是报表导致自身决策失误的可能性，然而对于审计人来说情况则不同。他们认为审计风险主要产生于两个方面，一是经营者提供的财务报表存在重大错报，而注册会计师没有按照公认会计准则及审计准则等相关要求实施审计工作，最终导致审计失败，这种风险称为审计的非系统风险；二是经营者提供的财务报表存在重大错报，注册会计师按照公认会计准则及审计准则等相关要求实施审计工作，但最后的审计意见却误认为该报表不存在重大错报，这种风险为审计的系统风险。对于审计的非系统风险，审计人可以通过自身业务能力和职业道德等的提高来得以降低，由这部分风险导致的损失应当由审计人和经营者承担并对所有者进行赔付，而审计人在审计的系统风险面前通常无能为力。在我国，会计或审计准则等相关法律法规的制定属于政府模式，由这部分风险导致的损失应由政府和经营者进行赔偿，通过会计师事务所与经营者、政府与经营者这两种赔偿机制，能更好的明确责任，促进经营者、会计师事务所、政府的在相关方面得到发展和完善。
　　(二)审计需求保险假说改进审计风险模式
　　在传统的审计风险模式下，审计风险可以表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险。笔者认为该风险模式存在一定的缺陷，在研究检查风险时，隐含的一个前提条件是相关准则是“完美”的，即只要注册会计师按照准则的要求严格实施审计工作，就能够将财务报表中存在的重大错报检查出来，但这样的条件在现实中是很苛刻的，准则是特定经济社会环境下的产物，其自身也存在固有的局限性，按照审计动因保险观的理论，将审计风险分为审计的系统风险和非系统风险，可以表示如下：审计风险=审计的非系统风险+审计的系统风险=重大错报风险×检查风险+重大错报风险×准则风险=重大错报风险×(检查风险+准则风险)。其中，准则风险指会计准则或审计准则等相关法律法规自身的不完善性导致注册会计师出具不恰当审计意见的可能性。从所有者的角度来看，他们需要的只是财务报表提供的信息能够正确引导其做出决策，但从保险假说出发，将审计风险两分为系统风险和非系统风险后，审计活动只将其中的非系统风险转移给了注册会计师，即注册会计师只关注非系统风险，对这部分风险导致的审计失败承担赔偿责任，而准则的完善性则是政府考虑的重点，除此之外，审计假说保险观还将为民事诉讼案件中明确赔偿责任提供重要的依据。
　　(三)审计需求保险假说促进审计人员提高业务能力
　　会计师事务所收取审计费用作为保费收入，当保险事故(出现重大错报给投资者决策带来损失)发生时，理应承担相应的对投保人(所有者)发生的损失，为将该风险降至可接受的水平，审计人会主动积极地提升自己的专业胜任能力，强化职业怀疑态度，加强审计中应有的关注，同时在具体的执业过程中，审计人有动力实施更恰当的审计程序，收集更充分的审计证据，以支持其审计结论。此外，保险假说也会使审计人主动地维护其独立性，更好地遵守职业道德规范要求。保险假说是审计人提升自己审计服务质量的“源动力”，其促使审计人员降低或规避审计风险，最终目的是使自己免于承担审计失败而导致的损失和维护其社会声誉，这也对注册会计师行业的发展、注册会计师整体综合业务素质的提高产生积极的促进作用。
　　(四)审计需求保险假说强化会计师事务所的质量控制意识
　　根据保险假说的要求，迫使会计师事务所具有更强的风险意识，为了能够规避风险、减少损失，只有加强自身的业务质量控制，将质量控制贯穿于各项审计工作的始终，谨慎选择被审计单位，深入了解被审计单位的业务性质，严格遵循相关准则及职业道德规范，加强员工的后续教育，规范工作程序，提取风险基金，聘请律师等，从而促使会计师事务所良好发展，提高注册会计师的行业声誉，树立良好的行业形象。