企业会计报表操纵的方式研讨

　1 企业会计准则、职业判断与报表操纵
　　会计职业判断贯穿于会计工作的始终，主要有：一是会计原则的选择与协调；二是会计处理方法的选择；三是会计估计；四是重要性原则的运用。①会计准则与会计职业判断的关系：会计准则的执行离不开职业判断；会计职业判断是对会计准则的选择；会计准则决定了会计职业判断的发展水平；会计职业判断影响了会计准则的执行效果和会计信息质量。②职业判断与报表操纵之间的关系：会计从业人员的职业判断是形成优质会计报表的基础；会计人员的职业判断往往容易为报表操纵提供空间；会计报表操纵往往通过以下提到的会计科目中一项或者几项的异常表现出来，但会计科目的异常并不一定意味着企业进行了会计报表操纵，需要结合企业的会计政策、经营结构以及宏观经济形势等因素进行系统的分析。
　　2 会计报表操纵的常见科目及表现
　　2.1 应收账款的操纵。一是应收账款异常增加，虚构交易、提前确认收入；二是应收账款期限延长，延迟确认损失；三是应收账款周转率异常下降，应收账款中可能被人为操纵。当然，应收账款的变化还有可能是企业信用政策改变的结果。
　　2.2 预付账款的操纵。一是预付账款长期挂账，企业延迟确认费用，操纵利润；二是无与之相对应的合同，为他人进行非法结算，收取回扣或佣金和转移资金，隐匿收入；三是不属于预收账款核算的事项列入预收账款，如逃税等。
　　2.3 存货的操纵。一是存货虚增，将费用资产化，操纵利润；二是虚减生产中的单耗，降低产品单位成本，虚增产品数量，最终形成虚构利润；三是存货积压，未计提大量的跌价准备，形成利润虚计。
　　2.4 其他应收款和其他应付款的操纵。一是应记当期费用的通过“其他应收款”科目反映，形成潜亏；二是应计入收入的，如收到政府补助等通过“其他应付款”科目反映，形成潜盈。
　　2.5 在建工程的操纵。一是总造价高、工程进度难以确定，实际造价难以计量；二是在建工程大幅增加，通过在建工程的采购将资金转出最终形成虚构利润、将应予当期费用化的支出包装成在建工程成本，应综合考虑企业的生产经营规模和发展规划。
　　2.6 固定资产及累计折旧的操纵。一是已安装完毕交付使用的固定资产不记入固定资产，仍挂在建工程以减少折旧费用；二是通过折旧方法的选择调节利润。
　　2.7 无形资产的操纵。一是交易无实物形态，作价公允性不容易确定，外购后使用情况不容易确认；二是外购无形资产增加，将资金转出形成虚构利润。
　　2.8 商誉的操纵。一是商誉不用摊销，是否需要计提减值往往难以确定；二是商誉大幅度增加：①通过与出售方串通提高收购价将虚高的资金转出用以虚构利润；②资产的公允价值确认过低，通过不摊销或少摊销，虚增利润。
　　2.9 应付职工薪酬的操纵。一是应付职工薪酬增加，隐藏利润，少缴税；二是应付职工薪酬减少，虚构利润。应付职工薪酬的余额在各年末波动很大，但工资实际发放金额差异不大的情况，往往预示着通过随意预提工资来平滑业绩。
　　3 报表操纵的主要手段
　　3.1 调节收入进行操纵。①控制收入确认时间：根据需要提前或推后开具销售发票进行调节利润。②利用关联交易：母子公司进行巨额商品交易，但并未实际的资金拨付与货物转移，以调节利润。一是采用高价出售产品方式调节利润。二是利用资金占用费。许多上市公司一旦募集成功，母公司或关联方就会以各种名义侵占其募股资金。上市公司会向其母公司或关联方收取巨额资金占用费，形成虚增利润。③非主营收入：一是通过将优质资产出租等业务获得偶然收入，调节利润。二是在资产重组中利用关联交易以关联价格变卖资产获得的转让资产增值收益。④补贴收入：如税收返还。大多数上市公司的企业所得税是先征后返，经财政审核后可返还部分实际到账后才能算作本年的补贴收入，但有些上市公司当年所得税还未清算完毕就先计入利润。⑤填塞分销渠道：生产商或批发商为了增加销售收入，采取各种促销手法，如可退货、回扣点增加、货款回笼延迟以及虚假提价等，提前数月向分销商发货并确认收入，导致分销商囤货奇居，方法隐蔽，甚至无法判断为操纵收入。
　　3.2 调节成本进行操纵。①延后费用确认时间：一是当期的费用延后确认；二是人为增大广告费摊销期限，减少当期支出：三是已安装完毕交付使用的固定资产不结转，仍挂为在建工程；四是设备维修或装修费用挂待摊费用或递延资产待以后年度摊销。②关联交易：以分摊共同费用来调节成本利润。③利用利息资本化调节成本利润。一是在资产先交付使用、后办理竣工决算的情况下，为了增加利润，把办理竣工决算手续的时间作为资本化终止的时间，这样在借款费用继续资本化的同时，固定资产也可暂不提折旧。二是利用自有资金和借入资金难以界定，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。
　　3.3 调节资产负债表项目。①关联交易：一是采用股权置换进行关联方的交易。二是利用资产重组调节利润：a资产置换，上市公司与其控股公司通过关联交易，将上市公司的劣质资产等额置换成控股企业的优质资产；b授让优质资产，由控股公司将盈利能力较高的下属企业按净资产额出售给上市公司；c出让劣质资产，上市公司将一些闲置资产或亏损部门以高价出售给控股公司。②利用并购：一是通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，虚增利润。二是利用并购过程中购买日的合理确定，使许多上市公司在临近资产负债表日时，利用突击并购虚增利润。③利用其他应收款、其他应付款：现实中许多国有企业和上市公司其他应收款和其他应付款的期末余额巨大，往往与应收应付账款、预收预付账款的余额不相上下。④利用存货：高估期末存货价值，如故意虚列存货或隐瞒存货的短缺或损毁，虚增公司的资产，同时会虚减公司的主营业务成本，间接虚增利润；反之，则会虚减公司的资产，虚增公司的主营业务成本，虚减公司利润。⑤利用虚拟资产：已经实际发生的费用或损失，但按照配比原则，或由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等科目。
　此外，还可利用资产减值准备及财务报表信息的不适当披露，如：对巨额担保事项隐瞒不报或披露不全，特别是 预计负债方面揭示不明确或回避揭示，以减少负债、虚增利润。
　　4 识别报表操纵行为的逻辑和步骤
　　4.1 保持适当的职业质疑。具体有：①不能推测管理层是诚实可信的，应考虑是否舞弊的嫌疑，执行“有弊推定”的原则。②具备强烈的好奇心和敏锐的观察力。管理经营或财务决策是否由一个人或由极少的几个人决定的，没有充分、适当的证据来表明报表是公允的，则推定其不公允。③公司高层是否对注册会计师撒谎或过分回避其询问且过分强调达到利润预算或数量目标，管理层报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；④经常在有关会计原则的应用与审计人员存在争执，难以审计的交易频繁而且重要。
　　4.2 分析有无报表操纵的动机。如：业绩考核动机、融资与再融资动机、税收动机、取悦市场动机、避免摘牌停牌的动机、并购或出售动机和账外经营动机。
　　4.3 关注“其他应收款”和“其他应付款”、关注不良资产、关注企业的异常利润、关注关联方及其交易、关注会计政策变更和会计估计变更等重点项目。
　　4.4 分析现金流量的异常情况：①经营业绩优良但经营活动产生的现金流量为负数，分析销售收入的真实性，分析销售政策，应收账款收回的可能性。②经营活动产生的现金流量为正数，而其总的现金流量为负数。分析投资活动、筹资活动产生的现金流量，分析投资的真实性，是否存在以对外投资的名义将资金转移到账外进行运作。③对比现金净流量与净利润。没有与现金净流量相匹配的净利润，其质量是不可靠的。
　　4.5 分析重要的财务指标。主要有：①存货占资产总额比例上升，存货周转率下降；②主营业务成本占主营业务收入比率下降，主营业务毛利率上升；③销售费用/存货比率下降、主营业务利润占利润总额的比重下降；④高财务杠杆；⑤低资产周转率，高流动资产比例。
　　4.6 利用分析方法进行分析：①比较分析法，将实际指标与本企业以前多期历史指标相比较；实际指标与计划或预算目标相比较；本企业与同行业平均水平相比较。②比率分析法：相关比率——财务指标分析；构成比率——结构分析；动态比较——趋势分析。③因素分析法：进行连环替代和差额分析。④综合分析法，利用各个主要财务比率指标之间的内在联系，综合分析企业财务状况和经营成果。
　　参考文献：
　　[1]姜慧明.常见财务报表操纵手段与审计对策研究[D].对外经济贸易大学，2006.
　　[2]李奕芳，樊文艳.常见财务报表操纵手段与审计对策研究[J].经济研究导刊，2011（28）.