工程物资增值税会计处理方式创新

　摘要：“工程物资”科目反映企业各项工程尚未使用的工程物资的实际成本，工程物资的采购、移送使用以及最终留存过程中涉及的增值税会计处理是我们探讨的主要内容。本文通过案例解析的方式来探讨工程物资所涉及的增值税会计核算问题。
　　关键词：工程物资 增值税 动产 不动产
　　一、引言
　　增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。增值税的征税范围非常广泛，工程物资的采购、移送使用以及最终留存过程中都会涉及到增值税的会计核算。工程物资是指用于固定资产建造的建筑材料（如钢材、水泥、玻璃等），企业（民用航空运输）的高价周转件（例如飞机的引擎）等，在资产负债表中列示为非流动资产 。2009年1月1日消费型增值税实施，与以前规定相比，固定资产未来处置时增值税的会计核算存在如下差异：动产处置计算缴纳增值税销项税；不动产（如房屋）的处置需要计算缴纳营业税。增值税是环环抵扣的，只要有增值额必须征税，但营业税是单一环节税，只征收一次。工程物资主要用于固定资产的建造，建造的固定资产又分为动产和不动产，工程物资的用途不同，所涉及的增值税会计处理也存在差异。
　　二、外购工程物资增值税会计处理
　　外购工程物资的用途由管理层意图决定，本文将外购工程物资分别用于动产建设和不动产建设，并通过案例解析的方式来讨论相关的增值税会计处理。
　　（一）外购工程物资用于动产建设
　　动产是指能够移动而不损害其经济用途和经济价值的物，主要是指办公设备、运输设备、电子设备，以及生产设备等。根据增值税法的相关规定，外购工程物资用于动产建设，所涉及的增值税进项税额应该记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。相关的会计处理为：借记“工程物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。我国现在采用的增值税是消费型增值税，消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物资价值以及购进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。从另一个方面来讲，我国增值税采用税款抵扣制度，固定资产（动产）未来处置时需要计算增值税的销项税额。
　　例1：甲公司是增值税一般纳税人，2012年1月购入工程物资一批，用于自营设备建造，不含税价款是30 000元，涉及的增值税为5 100元，货物运输过程中支付运费1 000元，所有款项已经通过银行存款支付。在本案例中因为是增值税涉税事项，所以运费应该按照普通发票所列运费金额的7%计算进项税额抵扣，其余93%计入工程物资的采购成本。
　　该批工程物资用于固定资产动产建设，则计入工程物资成本的金额为：[30 000+1 000×（1-7%）]=30 930（元），计入应交税费——应交增值税（进项税额）的金额为：5 100+1 000×7%=5 170（元）。甲公司的会计处理为：
　　借：工程物资 30 930
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 5 170
　　贷：银行存款 36 100
　　（二）外购工程物资用于不动产建设
　　外购工程物资用于动产建设，所涉及的增值税进项税额应该计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，那么，如果外购工程物资用于不动产建设所涉及的增值税应该如何处理呢？
　　不动产是指依自然性质或法律规定不可移动的土地、土地定着物、与土地尚未脱离的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分离的其他物。根据物权法草案的规定，不动产中主要是建筑物。在财务上主要指的就是房屋、建筑物和构筑物等，以及依附建筑物上的不可分割单独使用的设备（电梯、中央空调等）。
　　根据增值税法的相关规定，因为未来固定资产（不动产）处置，属于营业税的涉税事项，所以外购工程物资用于不动产建设，所涉及的增值税进项税额计入“物资采购成本”。相关的会计处理为：借记“工程物资”（价税合计）科目；贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
　　例2：甲公司是增值税一般纳税人，2012年1月购入工程物资一批，用于厂房、建筑物等建筑工程，不含税价款是30 000元，涉及的增值税为5 100元，货物运输过程中支付运费1 000元，所有款项已经通过银行存款支付。该批工程物资用于固定资产不动产建设，采购所涉及的增值税应该计入工程物资的成本，则计入工程物资成本的金额为：30 000+1 000+5 100=36 100（元）。甲公司的会计处理为：
　　借：工程物资 36 100
　　贷：银行存款36 100
　　因为外购工程物资用于不动产建设，相关的增值税进项税计入物资采购成本，所以运费也不能计算进项税抵扣，所有的运输费用必须计入工程物资的采购成本。
　　三、工程物资使用过程中的增值税会计处理
　　工程建设领用工程物资直接从“工程物资”转入“在建工程”；建设期间发生的工程物资盘亏、毁损以及报废的净损失计入工程的成本，盘盈则冲减成本，以上两个环节不涉及增值税的会计处理。工程完工以后发生的工程物资盘亏、盘亏、毁损以及报废计入营业外收支，这个过程的增值税分以下两种情况处理：若该工程为动产，要把以前计算抵扣的增值税进项税额、而现在不能抵扣的要作进项税额转出处理；若该工程为不动产，直接计入营业外收支，不涉及进项税额转出处理。
　　四、剩余工程物资转入库存材料的增值税会计处理
　　1.工程完工后剩余的工程物资转作本企业存货的，借记“原材料”等科目，贷记本科目；采用计划成本核算的，应同时结转材料成本差异。涉及增值税的，应结转相应的增值税额，如果初始购进的时候已经抵扣进项税额，则直接结转相关工程物资的成本，借记“原材料”科目，贷记“工程物资”科目。
　　例3：承例1，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态，工程完工以后剩余工程物资2 000元，转为库存材料。在例1的会计处理中，在初始采购的时候进项税额已经抵扣，所以涉税会计处理为：
　　借：原材料 2 000
　　贷：工程物资 2 000
　　2 .如果初始购进时增值税进项税计入工程物资的成本，则在剩余工程物资转入原材料时要计算结转相应的增值税进项税额。
　　例4：承例2，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态，工程完工以后剩余工程物资1 170元，拟转为库存材料。在例2的会计处理中，初始购入时，相关的增值税计入了工程物资的成本，但是原材料采购中一般纳税人的增值税要单独计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，不能计入原材料的采购成本。所以剩余工程物资转为原材料时要将价税合计1 170元转为不含税价，计入原材料的成本。该例中计入原材料的金额为：1 170/1.17=1 000（元），计入增值税进项税的金额为170元。涉税会计处理为：
　　借：原材料 1 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 170
　　贷：工程物资 1 170
　　五、剩余的工程物资对外出售时增值税会计处理
　　根据税法相关规定，工程完工后剩余的工程物资对外出售的，应确认其他业务收入并结转相应成本。与此同时，无论初始取得工程物资是否进行进项税额抵扣，要考虑计算相应的增值税销项税额。
　　例5：承例1，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态。工程完工以后剩余工程物资成本1 500元，已经对外出售，当前的市场交易价格是2 000元，银行存款已经收到。例1的会计处理中，初始取得工程物资进项税额已经抵扣，出售工程物资应该计算增值税销项税额。相关的会计处理为：
　　借：银行存款 2 340
　　贷：其他业务收入 2 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 340
　　同时：
　　借：其他业务成本 1 500
　　贷：工程物资 1 500
　　例6：承例2，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态，工程完工以后剩余工程物资1 170元，已经对外出售，当前的市场交易价格是2 000元，银行存款已经收到。例2的会计处理中，初始取得工程物资进项税额计入工程物资取得成本，没有作进项抵扣处理，所以剩余工程物资销售时应该按照增值额计算增值税销项税额：（2 000-1 170）×17%=141.1（元）。销售工程物资的会计处理为：
　　借：银行存款 2 141.10
　　贷：其他业务收入 2 000.00
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 141.10
　　同时：
　　借：其他业务成本 1 170
　　贷：工程物资 1 170
　　参考文献：
　　1.中国注册会计师协会编.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.
　　2.盖地.税务会计（第四版）[M].北京：中国人民大学出版社，2012.
　　3.中国注册会计师协会编.税法[M].北京：中国财政经济出版社，2012.
　　4.财政部会计司编写.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.