农业会计制度逐渐规范的理论基础

质量的农业会计信息需要有高质量的农业会计制度。随着社会经济发展，为了使农业会计制度最接近于理想状态，实现交易成本与制度成本之和的最小值，农业会计制度的不断变迁是不可避免的。同时，会计制度的制定与完善是一个渐进的过程，博弈次数越多，会计制度的完善程度就越高，这就是农业会计制度不断规范的动因所在。

一、我国农业会计制度逐渐规范的历史回顾

农业会计制度是会计制度分类产生的单项、专业会计制度之一，是以农业企业”这一会计实体作为规范的对象，对农业会计这种以货币为主要计量单位，以国家有关法律法规为依据，运用会计的专门方法，对农业企业的经济活动进行系统、连续、全面、综合的反映和监督，以加强农业企业经济管理、提高经济效益的经济管理活动做出的规范。

新中国成立后，我国一段时期内虽然也曾结合农业会计的具体实践及存在的问题，对农业会计制度的完善与发展作过种种的努力，但总的来说尝试是不成功的，始终不能摆脱前苏联会计制度的框架，没有建立起具有中国特色的会计制度体系，更没有针对农业企业生产活动的特殊性制定和颁布专门的农业企业会计制度。

我国农业会计制度的逐渐规范，集中体现在改革开放后的—段时期。1992年11月财政部颁布了《企业会计准则》，陆续出台了14个借鉴国际惯例的分行业会计制度。至此，我国终于有了规范农业企业会计核算工作的专门会计制度，这是我国第一次制定颁布的农业企业会计制度，以农业企业”这一会计实体作为自己规范的对象，于1993年1月1日开始实施。

1996年，财政部、农业部又联合发布了〈村合作经济组织会计制度》，以规范村级集体经济组织的会计核算。2004年，财政部颁布了《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》和《农业企业会计核算办法——社会性收支》，作为〈企业会计制度》的补充，于2005年1月1日起正式实施。

随着会计改革的进一步深化，尽管《核算办法》与IAS41相协调方面作了不少努力，但其从具体内容上，还主要局限于诸如农业活动、生物资产、农产品等术语的定义上，而在计量属性等实质性会计程序和方法上并没有实现协调，它规范的对象主要是非上市公司且为中小规模企业的农业活动，而无法涵盖各类从事农业活动的企业；并且由于农业企业和涉农企业的组58 中国农业会计2008——10织形式、经营结构和融资结构各异，规模大小不同等原因，导致《核算办法》不可能成为一个面向上市公司的会计制度。因此，财政部，于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，其中关于农业会计方面的具体规范题企业会计准则第5号————生物资产》（以下简称新农业会计准则”)。

二、农业会计制度逐渐规范的理论基础

传统的西方经济学(新古典经济学)研究的是如何利用社会稀缺的资源以生产有价值的商品，并将他们分配给不同的个人。之后新兴起的制度经济学以生产关系或人与人的关系为研究对象弥补了新古典经济学不研究生产关系的缺陷，拓宽了经济学的研究视野和领域，其中对社会制度具有较大理论意义的主要是交易费用经济学、产权经济学、演化经济学等，本文选取交易费用理论和博弈理论作为研究农业会计制度逐渐规范的理论动因。

(一)交易费用理论

交易费用理论主要是指科斯定理所体现的思想。罗纳德。哈里。科斯(RonaldCoase)1937年《企业的性质》一文的发表，奠定了交易费用”学说的基础。他在1960年发表的[社会成本问题》一文中提出了科斯定理”，即：不存在交易费用情况下，产权与经济效率无关；在存在交易费用情况下，产权制度将影响经济效率。

会计制度的存在与创新，实际上遵循和体现了交易费用经济学的基本原理。不同的产权界定所引起的资源配置和带来的经济效率，在我国建国50多年来的实践中表现得尤为突出。但有一点可以肯定，每一次会计制度改革既是对相关制度环境的分析判断的选择过程，也是一个成本效益的选择过程，今后也必将如此。从旧的制度安排转向新的制度安排，必将引起经济学所谓的交易费用”，这些制度成本一般包括：①设计费用；②执行费用；③调整费用；④新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如调动各方面积极性的制度激励所形成的增收节支额；约束不良行为以及制度实施而减少的损失(如国有资产流失的减少)等的机会收益。制度选择的标准就是要使制度收益>制度成本”。会计准则是对会计信息的提供和会计信息本身作出的一系列规范，属于制度的一部分或一种制度安排，它对会计方法选择进行约束，同时体现出1种利益关系。

会计准则是1项节约交易成本的制度创新的结果，即会计准则这一公共和约是为了适应现代企业发展而进行的会计规则制定权合约安排创新的结果。因此，随着现代社会经济的发展，为了实现交易成本与制度成本之和的最小值，使会计制度最接近于理想的状态，农业会计制度的不断逐渐规范是不可避免的。

(二)会计制度博弈理论

会计信息具有经济后果，不同的会计主体即博弈各方为实现自身经济利益最大化而进行博弈，追求利益最大化是会计制度制定中博弈的内在动因。而经济和政治往往是难以区分的概念，因为经济人为实现自身利益，往往会利用政治手段。会计制度制定过程中的政治行为是经济后果的直接延伸，从而，会计制度制定过程还是政治势力博弈的过程。政府、其他权力机构和政治势力通过干预会计制度的制定过程，采取强权博弈，强制通过并执行会计准则，以实现其自身目标。所以，不同的准则规定会使会计信息内容大异，从而进一步影响各利益关系人的利益分配格局，使一部分人受益，而使另一部分人受损。但显然各方都不可能使自己的利益最大化，他们通过基于合作的博弈，权衡相互之间的利益关系，以达到相关主体的利益均衡。换言之，最后出台的会计准则是各方力量斗争与妥协的结果。

博弈理论在会计制度制定的过程体现如下：在现实中，政府颁布的会计制度若有漏洞，各市场主体就会从中获益，而一旦政府发现了漏洞就会想方设法来堵掉，其方式就是进行补充、解释、修订或重新颁布会计制度，这实际上就是政府与市场主体对会计制度进行的社会博弈过程。但是这种均衡状态不能持续长久，当现行会计制度不能满足新型业务核算的需要时，又将掀起新一轮的政府与市场主体之间的博弈，其结果又将达到新的纳什均衡”状态。

在经过多次博弈后，会计制度就会不断得到改善，其效力就会不断得到提高，完全真实披露会计信息的会计制度将不断趋于完善，形成公认的游戏规则”。因此，农业会计制度的制定与完善是一个渐进的过程，博弈次数越多，会计制度的完善程度就越高，这也是农业会计制度逐渐规范的内在动因之一。

三、研究结论与启示

农业会计是我国会计体系的重要组成部分，对促进我国农业经济发展和农业企业的国际接轨有着至关重要的作用，它同时也是会计界的一个难点问题。如何突破难点，基于对农业会计制度逐渐规范的理论基础的研究，本文认为，高质量的农业会计信息需要有高质量的农业会计处理规范，严格执行和逐步完善农业会计制度是提供真实相关的农业会计信息之基础。

我国第一次制定颁布的农业企业会计制度》，具有划时代的意义，规范了当时的农业企业会计核算工作。但它从当时现实出发，规范的是一个庞杂的大融合企业，涵盖农业、工业、商业、建筑业、运输业和服务业等，从会计科目的设置到会计报表项目的规定也是大而全”，不利于分行业具体分类核算，这使后来相继出台的相关制度和规范成为必然。随后发布时村合作经济组织会计制度》，在当时的社会背景下，对规范农村合作经济组织的会计处理起到了功不可没的作用，但部分村合作经济组织由于会计处理手段及会计机构和人员素质等条件的限制，难以落到实处，对于少数偏远地区和欠发达地区更是形同虚设。而其后年颁布的农业企业会计核算办法一生物资产和农产品》和《农业企业会计核算办法一一社会性收支》，是针对原〈农业企业会计制度》套用工商企业财务制度，无法包容农业企业特殊业务的核算，忽视了农产品具有鲜活性的特点等状况而出台的。在会计改革进一步深化，国际接轨的呼声一浪高过一浪之时《企业会计准则第5号——生物资产》应运而生。新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，对提高会计信息的质量产生深刻影口响，对提高会计人员的素质和会计工作水平具有深远的意义。

以新农业会计准则为代表的我国现行农业会计制度极大地规范了我国当前的农业会计实务，但经过利益各方的多次博弈和相关环境的改变，也出现了尚待完善的空间，建议应当予以补充、解释或修订。

我国企业会计准则第5号——生物资产》界定生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同，另将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类并分别进行定义阐述其包含内容，还规定了生物资产的确认、计量和披露以及相应的会计处理等，无不体现了新准则比原会计核算办法的进步性和对新农业经济业务的适用性。这规范了农业这一特殊行业的特有经济活动，对农业生产经营活动的会计处理有着突破性的指导作用。但是，我国的农业会计准则与国外国际准则存在的欠合理差异、缺乏对生物资产价值的计量和评估、不重视土地和农业无形资产的研究和不加区分的将郁闭作为判断消耗性生物资产相关支出资本化或者费用化的唯一时点，而未考虑我国南方北方气候、土壤等农业自然条件的差异等问题，都将不利于农业企业提供真实可比的农业会计信息，不利于农业企业的自身发展，更不利于农业企业与国际接轨。

目前我国的会计制度变迁正朝着有利于国际惯例接轨的方向发展，因而体现行业特点的农业会计制度的完善与发展也不例外，它是我国会计改革的一个重要组成部分。这就需要充分运用多次博弈过程，制定出更加切实可行的农业会计制度，从而指导农业会计实务。

作者：郭枚香（湖南涉外经济学院）