浅析建筑业总包方涉税风险及对策

摘　要：建筑业属于营业税征税范畴，建筑业税收是地方重要税源之一，也是国家连续多年实施税务稽查的重点行业。与建筑业有关的法律法规，尤其是税收政策、法规几经调整，逐步完善，对纳税人提出了更高更严的要求。建筑业总包方在业务链条中具有特殊重要位置，工程管理和纳税环节却问题不断，甚至出现了危及企业正常经营的涉税风险。笔者结合所在单位相关工作实际，进行粗浅分析并提出解决方案。

关键词：建筑业 总包方 涉税风险 对策

建筑业是指建筑安装工程作业，包括建筑工程、安装工程、修缮工程、装饰工程和其他工程作业等内容，具有种类多样、流动性大、施工条件多变、工程周期较长等特点。工程总承包是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行及竣工验收等实行全过程或若干阶段的承包。本文的总包方系广义概念，不仅指工程总承包人，还包括从工程总承包人分包工程后再对外分包的施工单位。
　　一、税收政策与实务简介
   （一）根据《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》（国税发[2006]128号）第九条规定，建筑业纳税人分为自开票纳税人和代为开票纳税人。凡未在建筑业劳务发生地办理税务登记证，非劳务发生地主管税务机关所辖企业，属异地提供应税劳务，须到该地办理临时税务登记，并向劳务发生地主管税务机关申请代开发票。
　　笔者单位主要从事高速公路养护维修工程，注册地为广州市，但承接的工程项目覆盖广东省多个地区，如梅州、河源、阳江、江门等地级市或所辖的县级市、区、镇等。需要向机构所在地主管税务机关申请《外出经营活动税收管理证明》（简称“外管证”），持该证明和营业执照、税务登记证等资料前往劳务发生地开展工程作业，就地缴纳营业税及附加等建筑业流转税种，企业所得税仍回注册地缴纳。
   （二）根据1993年颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称“旧条例”）规定，“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”。工程存在分包的情况下，总包方作为法定扣缴义务人，开票时须全额为分包方代付税金，同时向税务机关申请开具《代收代扣税款凭证》，交给分包方作为其缴税证明。
　　笔者单位通常直接从业主承接工程，部分项目分包给其他专业施工单位，因此在营业税未修订前，履行总包方扣缴义务。申请开具总包方发票的同时，代付分包方税金，还需协助分包方向劳务发生地主管税务机关提交总分包合同、外管证、付款方付款证明、总包方发票及完税凭证等材料，申请开具分包方发票。对于代付的税金，在预付工程款时预扣，或支付工程进度款时据实扣回。部分重大工程项目甚至直接由业主代扣代缴，总包方的开票申请手续和税金结算类似分包方。
   （三）2009年1月1日正式实施的《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称“新条例”）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，并没有改变上述跨地区从事经营活动的要求，但对于可抵扣项目、扣缴义务及纳税义务发生时间等方面提出新的规定，对建筑业总包方的影响巨大，如不正确对待将导致涉税风险的产生，下面对此具体分析和探讨。
　　二、涉税风险分析
　　（一）因可抵扣项目的规定改变，可能引起重复缴税风险。
　　旧条例规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
　　新条例规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。
　　1、新条例取消了转包抵扣。
　　旧条例对分包和转包业务都允许差额征税，但新条例只允许对分包业务差额征税。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。同时，《建设工程质量管理条例》第二十五条、《工程总承包企业资质管理暂行规定》第十六条、《建筑法》第二十八条、《合同法》第二百七十二条，都认为转包是一种违法行为，应依法取缔。转包为我国法律所禁止，因而转包价款在计算营业额时不得扣除。另外，《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第八条规定：分包工程承包人必须具有相应的资质，并在其资质等级许可范围内承揽业务。严禁个人承揽分包工程业务。即如果分包对象不具有相应资质或为个人，分包款也不得扣除。
    由于新条例的可抵扣项目与其他法律法规逐步衔接统一，作出更加严格的规定。建筑业总包方若在工程业务的管理和实施上出现违法行为，申请开具发票无法抵扣支付给其他单位的款项，给企业增加额外的税务负担，导致重复缴税风险。
　　2、新条例缩小了抵扣范围。
　　旧条例规定“建筑业”允许差额征税，但新条例规定只有“建筑工程”实行差额征税。建筑业包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，建筑工程只是建筑业的一部分，新条例将安装、修缮、装饰和其他工程作业排除在外，不得享受差额征税的优惠。总包方对承接的工程需要严加区分，既是建筑工程又是合法分包业务的，方可抵扣分包款。
　　（二）因扣缴义务的规定改变，可能引起重复缴税风险。
　　旧条例规定：建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。
　　新条例规定：取消了“总承包人为扣缴义务人”的规定。
　　从2009年1月1日起，对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不能要求其履行代扣、代收税款义务。所以，当总包方代扣分包方营业税时，分包方应当拒绝，并按新规定在施工地自行完税。
　  由于取消了总包方的扣缴义务，分包方独立缴税和申请开票后，应向总包方提供发票与完税凭证，作为总包方申报营业税的抵扣依据，并按照抵扣后的差额缴纳税金。假如分包方未能及时向总包方提供合法合规的发票，造成总包方无法抵扣分包款，从而导致重复缴税。
　　（三）因纳税义务发生时间的规定改变，可能引起滞纳税款风险。
　　旧条例规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
　　新条例规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提 供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。还明确了“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。
　　执行新规定以前，总包方一般按照合同规定的工程进度，与业主办理中期计量或结算手续后，到税务机关申请代开发票并履行纳税义务。而对于收到的预付工程款，一般向付款方提供收据，暂不开票纳税。新规定的出台，改变了施工单位的计税方式，若不及时对预收款完税，将导致滞纳税款的风险，面临被税务机关征收滞纳金甚至罚款的可能。
　　三、风险控制应对策略
　　针对上述因建筑业税收政策变化可能引起的涉税风险，总包方应加强新政策的学习、理解，并在实务操作中调整工作思路，规范业务管理，采取积极的应对措施，防范风险发生。
   （一）可抵扣项目变化的应对策略
　　首先，总包方切记实行差额抵扣营业税必须具备以下条件：1、总承包人必须是查账征税的企业，实行核定定率的总包人发生的分包业务不能差额抵扣营业税；2、分包方必须是有建筑资质的建筑企业，且不是个人；3、必须持总分包合同到劳务所在地税务机关登记备案，同时做好建筑工程项目登记；4、分包方必须向总包方开具建安发票，并向劳务所在地税务机关提供其开具的建筑业发票和税收缴款书复印件；5、差额抵扣营业税只限于建筑工程；6、《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第46号）第二十九条第二款规定：“施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”因此，部分地区税务机关还要求分包额除以总包额小于50%。
   其次，总包方必须履行抵扣营业税的法定申报程序，否则也无法差额抵扣营业税。比如笔者单位位于阳江市某县的工程项目，当地税务机关要求总分包单位务必同时提交外管证、工程合同、付款证明等资料，方可代开发票并对分包金额予以抵扣；又如位于梅州市所辖某县级市的税务机关规定，先由分包方申请开具建筑业发票，将发票与税收缴款书复印件交给总包方后，总包方持相关资料按照总分包款项的差额申报纳税。
   （二）扣缴义务取消的应对策略
　　1、除在分包方的选择上严格遵守法律法规外，应重点加强合同签订环节的规范。总包方承担扣缴义务的情形下，部分单位与分包方的工程合同总价为不含税价格，其实这是对纳税义务的误解。不管税金是总包方代扣代缴还是分包方自行缴纳，分包方都是分包合同的实质纳税义务人，合同总价必须为含税价格，以防分包方在开具发票时因税金问题与总包方发生纠纷，影响实际开票金额的正确性。
　　2、应加快办理工程计量、结算手续。由于以往由总包方统筹办理发票申请业务，在分包合同尚未签订或计量、结算手续尚未完成时，总包方仍然可以先行全额开具发票，并同时为分包方代付税金。而大多数税务机关年度代开发票业务均设定了最后时限，扣缴义务取消后，必须加强总分包业务的同步性，及时办理工程计量、结算手续，以便分包方尽早开具发票，为总包方开票留足时间。
　　3、应加强对分包方开票业务的管理。部分建筑工程金额较大，分包方不止一家，每家单位的业务处理能力亦有差别。为保障总包方权益，避免因分包方发票不合要求引发涉税风险，总包方外出经营时应及时把分包合同向税务机关备案，对于具体开票地点和发票的及时性、规范性等要求应当明确并严格执行。若出现总包方不能及时取得分包方发票时，应积极与税务机关沟通协商，本着实质重于形式的原则，依据分包合同申请同比例预扣，并在一定期限内提供分包方发票。
   （三）纳税义务发生时间调整的应对策略
    对于预收工程款，严格按照“纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的最新规定执行。改变以往预收款项开具收据的做法，及时到工程所在地申请开具发票、申报纳税。该项规定也是税务机关近几年重点稽查的业务事项，总包方应规避滞纳风险，以免发生额外的税务支出，给企业造成经济损失和形象损害。
　　对于工程进度款、结算款，不论是否收到款项，鉴于已经依据计量、结算资料取得了索取款项的权利，应及时履行纳税义务。这也符合权责发生制的会计核算原则，防止因不及时开票和确认收入、成本造成损益不实，给企业所得税的汇算清缴增加难度和风险。
　　四、其他注意事项
    作为总包方的建筑业企业，对于本单位工程业务的实际情况做到心中有数，财务部门要积极开展税务筹划，及时了解和掌握税收政策、法规的变化，加强与地方税务机关的沟通联系，实际工作中要特别注意不同地区与建筑业有关的税种、税率以及征管程序等方面的差异。比如营业税及附加作为建筑业的主税种，其中城市维护建设税因行政区划级别而略有不同，地级市一般为7%，郊区、县、镇多为5%；2011年4月新开征了2%的地方教育费附加，税务筹划时不要遗漏；堤围费因工程项目的地理位置如是否靠近河流、堤坝而存在征收与否、税率高低的差别。广东省内不同地区对于带征的个人所得税、企业所得税也有不同规定，如部分地区对于总包方不征个人所得税，而对分包方按3‰到5‰不等征收；部分地区对于未开外管证的总包方，或不予代开发票，或带征2%到2.5%不等的企业所得税。
   《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”但纳税实务当中一旦出现多缴、错缴税款的情形，不仅手续复杂，退还时间过长，甚至存在个别无法退还的情况。建筑业总包方尤其要注重涉税业务的过程管理，减少税务风险带来的不良影响。
  
参考文献
[1] 《中华人民共和国营业税暂行条例》(1993年12月13日中华人民共和国国务院令第136号发布，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过)
[2] 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年12月15日财政部和国家税务总局令第52号公布）
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[8] 肖太寿. 建筑业总分包合同的涉税风险管控. 财会学习,2012,(08).