企业内部控制有效性的模型构建

内部控制有效性的评价是企业内部控制体系不可缺少的一部分，是当前企业内部控制实施中必须面临的重要问题。本文对内部控制有效性的内涵，内部控制有效性评价的主体、目标、范围、标准及评价方法等问题进行了探讨，为企业内部控制有效性的评价提供了总体的思路。
　　内部控制 评价 有效性
　　一、内部控制有效性的概念和内涵
　　评价内部控制的有效性，首先要解决的一个问题就是什么是有效的内部控制。就内部控制有效性的内涵来看，目前，国内外的研究成果主要侧重于能否合理地保证内部控制目标的实现以及内部控制的内容上。
　　就内部控制目标的实现上来看，内部控制的有效性是指为内部控制目标的实现提供的保证程度或水平。“实现程度”主要包含三层含义：一是法律法规的遵循性。企业的内部控制制定政策和执行方案绝对不允许和国家法律法规相违背；二是对于目标实现的契合性，即内部控制制度建立要与内部控制目标（提高经营效率效果、提供可靠的财务报告、遵循法律法规等）相一致；三是内部控制实现的效率，即通过内控制度，用最小的成本保障其控制目标得以最大程度的实现。
　　就内部控制的内容来看，内部控制的有效性是指内部控制制度健全完整，措施完善合理，并且在实际中得到了很好的执行，充分实现了管理目标和控制风险的目标。它包括两层含义：一是内部控制制度设计的有效性。二是内部控制制度在执行过程中的有效性。
　　二、内部控制有效性的评价
　　评价是持续改进内部控制的动力，也是内部控制循环过程中一个举足轻重的环节。内部控制有效性评价工作的展开需要有明确的评价主体、清晰的评价目标、合理的评价范围和统一的评价标准。
　　1.内部控制有效性的评价主体。由于企业内外部环境的变化以及内部控制理论的不断发展、完善，内部控制评价主体日益扩展。一般而言，内部控制的评价分为内部评价和外部评价，这就促使了评价主体的也分为内外两个部分。
　　董事会、管理层和员工作为企业生产经营活动的主体，是最重要的内部控制内部评价主体。从英国、加拿大的实践经验，美国《萨班斯-奥克斯利法案》和我国的《企业内部控制基本规范》等规定可知，公司董事会和管理层应对内部控制进行评估并进行披露。1994年英国的Cadbury报告明确了“董事会对财务报告内部控制负责，并审核内部财务控制制度的有效性；管理层向董事会提交的报告应在其涵盖的范围内均衡地评价重大风险以及内部控制系统在防范这些风险过程中的有效性”。1995年加拿大的COCO委员会规定“控制需要企业内所有员工参与，包括董事会、管理层和所有其他员工”。1999年英国的Turnbull报告规定“董事会应对内部控制的有效性进行评估，总结进行评估所使用的程序，并在年度报告或记录中披露解决内部控制重大问题的方法和过程”。2002年美国在《萨班斯-奥克斯利法案》中规定“公司的CEO与CFO须出具书面证据确保财务报告的真实性及公司内部控制系统的完善性，能够及时发现并阻止公司欺诈及其他不当行为”。2008年我国的《企业内部控制基本规范》规定“董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督，经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。企业应当在董事会下设立审计委员会，负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效性实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等”。
　　内部控制外部评价的主体主要有独立的注册会计师和政府。从国外和我国来看，外部评价大多数由独立第三方进行，即会计师事务所注册会计师等人员。随着资本市场的发展，企业对公众、债权人等都有不可推卸的责任，各种内部控制的政策正在将外部审计推向强制化，企业运用独立第三方的审计不仅能取得公众的信心，同时还能对自身内部控制的不足进行修改和改进。外部独立第三方注册会计师基于对企业内部控制的了解，包括内部控制的设计和运行，与内部审计相关的企业筹资、投资、运营、盈利等各方面情况，并出具审计报告。1994年英国的Cadbury报告明确指出了外部审计师对董事会审查内部控制系统的有关遵循声明进行审查。我国的《企业内部控制基本规范》中对内部控制的外部评价主体也作出规定“接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责”。由于政府对企业经营活动进行监管，因此，政府也成为内部控制外部评价的主体之一。
　　2.内部控制有效性的评价目标。在对企业内部控制评价内容进行界定的时候，需要先明确内部控制有效性评价的目标。企业内部控制的目标是帮助企业实现企业价值最大化目标，减少经营过程中的风险。而内部控制评价是内部控制的再控制，其最终目标是为了实现内部控制的目标。因此，可以说，企业内部控制的根本目标就是实现企业价值的最大化。在对内部控制具体目标的界定上，不同的评价主体对目标的侧重有所不同，例如管理层、内部审计部门对企业内部控制的评价是出于内部管理的需要，其目标侧重于对企业战略目标实现的考察上。
　　3.内部控制有效性的评价范围。内部控制有效性评价的范围包括时间范围和内容范围。内外部评价主体对内部控制有效性进行评价时，必须首先明确这两个范围。
　　从时间上来看，企业内部控制有效性的评价应是基于某一时期，而非某一时点。企业作为市场经济的参与者，其生存和发展除了受到企业内部各项因素的影响外，还受到整个市场经营的外部环境的影响。在这种环境下，企业的内部控制效果也不是固定不变的，内部控制的实施会随着各种内外因素的影响而变化。企业内部控制所取得的成绩是一个动态变化的过程，所以我们对内部控制的有效评价也是一个动态变化的过程。
　　评价内容受评价目标、评价主体意志以及外部环境等多方面因素的影响，所以在确定评价内容时对相关影响因素要有全面、细致的考虑。对于内部评价主体来说，企业对内部控制的需要是内生性的，是所有者对企业管理的需要，因此内部控制有效性的评价应该从内部控制制度设计的有效性和执行的有效性两个方面展开。对于外部评价主体来说，对企业内部控制的审计必须包括对管理层内部控制报告及其责任的评价。