石油天然气会计准则应用和改进方法建设

　　石油天然气工业是一个关系到国计民生的资源性重要产业，石油天然气会计是一门针对石油天然气行业的专门会计，具有许多和一般行业不同的石油天然气的行业特点，随着我国2006年《企业会计准则第27号——石油天然气开采准则》的发布，我国石油天然气行业也有了自己的第一个专门会计准则。

　　中国财政部于2005年7月出台了《企业会计准则——石油天然气开采》(征求意见稿)，2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，该准则规范了矿区权益取得、勘探、开发和油气生产(即“上游活动”)阶段，因为油气的储运、炼制和销售等业务的会计处理与一般企业相同，由其他相关准则规范。

　　下面将从我国油气企业的角度去具体分析一下油气准则实施后，给我国石油天然气企业(主要是中国石油天然气集团公司)的石油天然气开采会计核算工作带来的变化和影响，并对如何改进和完善我国石油天然气会计准则提出一些建议。

　　一、油气会计准则的特点

　　(一)规范了油气开采各阶段特殊业务的会计处理。油气开采是高风险高投入的生产活动，油气资产本身又是不可再生资源，故而油气开采活动的会计处理必然有其鲜明的自身特点。油气生产企业除了从事开采这种上游活动，往往还同时从事炼制、销售等下游活动。因此，该准则只涵盖了完整的油气开采各阶段的会计处理，对于油气的储运、炼制、销售等下游活动等业务处理与一般企业基本相同，由其他相关准则进行规范。该准则的制定主要参考了国际惯例和我国三大石油公司(中石油、中石化和中海油)的实际情况，针对油气开采业务(上游活动)进行了规范。

　　(二)要求采用成果法对勘探支出进行资本化。对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法。目前主要国际石油公司都采用成果法。油气准则在我国油气开采会计中正式引入了成果法，只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出。

　　在成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。而在完全成本法下，全部勘探支出都应当予以资本化。该准则规定，发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化，其他的取得成本和勘探支出予以费用化。

　　针对一些属于期间费用的矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出以及地质调查、地球物理勘探费用计入当期损益。

　　另外将一年作为是否探明矿区权益的一个标准，在完井一年后仍未能确定是否发现探明经济可采储量的，应当将探井支出计入当期损益。在完井一年后确定发现探明经济可采储量的，已经费用化的探井支出不做追溯调整，重新钻探和完井发生的支出予以资本化。另未探明矿区因最终未能发现经济可采储量而放弃时，应按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并确认为当期损失。上述安排既兼顾了实际的可操作性又考虑了会计的审慎性原则，有效地避免了依据无限期资本化来操纵报表盈利的不良企图。

　　(三)引入产量法计提油气资产的折耗。油气会计准则规定，探明矿区权益和井及相关设施等油气资产应当计提折耗，计提折耗的方法可以采用平均年限法也可以采用产量法。美国会计准则要求只能采用产量法计提油气资产的折耗，对企业其他长期资产可以采用平均年限法计提折耗。

　　产量法的原理是成本中心发生的资本化成本和勘探开发该成本中心的开采储量密切相关。因此每一个产量单位应承担相同数量的成本。产量法更能反映消耗资产的方式，实际上是一种特殊的工作量法。

　　与平均年限法相比，产量法具有更多的优点：首先，采用产量法更能体现配比原则的要求。依据每期产量对资本化的成本进行摊销，更好的反映了为了获得石油天然气储量所付出的代价，能更好的实现收入与费用的配比。而平均年限法每期摊销的金额相等，并不能准确反映每一个会计区间应负担的成本，不能实现收入与费用的正确配比。其次，产量法更符合国际惯例。我国石油天然气企业采用产量法来计提油气资产折耗，更有利于增强我国油气企业与国际油气公司财务报告的可比性。第三，尽管平均年限法有计算简单的优点，但是产量法所需的数据也并不是难于得到，计算方法也并不复杂。在产量法下所需要的数据主要是探明已开发储量、探明储量及当期生产量，尽管探明已开发储量和探明储量是估计数，但在技术水平下，这些数据也是相对比较准确的，即使不是那么精确，对当期损益的影响也绝不会大于平均年限法的影响。

　　我国石油天然气企业一直以来通行的做法是采用平均年限法计提油气资产折旧。油气会计准则引入了产量法，同时仍旧保留了平均年限法，该准则允许石油天然气企业在产量法和平均年限法中选定一种方法。

　　油气会计准则除了在上述三个方面的新特点之外，还在计提弃置费用、计提矿区权益减值准备、披露等方面都与我国石油天然气企业现行油气会计核算办法相比有了很大变化。

　　油气准则实施后，中国石油天然气集团公司为了统一集团公司会计政策，规范所属企业的会计核算，保证会计信息的真实完整，规范会计业务处理流程于2007年12月发布了《中国石油天然气集团公司会计手册(2007)》于2008年1月1日起执行。其中对于石油天然气开采的会计核算内容是以第27号企业会计准则为基础，结合中石油生产实际制定的。

　　二、油气会计准则对中国石油天然气行业会计核算影响的评价

　　油气准则的颁布和实施对中国石油天然气行业来说具有重大的意义。油气会计准则引入了国际准则下的油气会计核算方法，统一和规范了我国石油天然气行业的油气会计核算，使得我国石油天然气企业有了一个指导性的可以遵循的行业会计准则，并且增强了油气企业会计报表的可比性，一定程度上实现了国际趋同。

　　在很多人的理解中，认为我国油气会计准则的颁布和实施对于中国石油天然气企业来说，是一个翻天覆地的变化，带来了巨大的变革。然而在实际应用中，油气会计准则给中国石油天然气企业带来的变化不是如人们所想象的那样巨大，影响并非那么显著，归咎其原因在于：

　　(一)中国石油天然气行业在实施油气会计准则前，就已经形成了一套自己的油气会计核算办法。这套办法的形成是随着我国经济的发展，经济体制的改革，经历了一个循序渐进的变化发展过程。在其变化过程中，也已经吸取了国际会计准则的基本原则和方法，在油气会计准则出台和实施之前，我国石油天然气企业的油气会计核算方法已经在一定程度上实现了和国际会计准则的接轨。

　　(二)我国石油天然气企业较早在海外上市，已经较早的遵循国际油气会计准则和惯例进行会计核算。中国石油天然气股份有限公司(CNPC)2000年4月在香港挂牌上市，中国石油化工股份公司分别于2000年10月18日在纽约、17日在香港和伦敦挂牌上市。中国油气企业在海外的上市使得我国这两大石油天然气集团很早就已经开始按照国际油气会计准则的要求来进行财务报告的对外报送。因此，我国2006年油气会计准则中对于国际油气会计核算方法的借鉴和采用，实际上对我国油气企业来说并不感到陌生。相反的，油气会计准则的规定使得这些油气企业在会计核算上有了更强的一致性，并且使得它们对国内和对国外报送的财务报告有了更强的一致性。

　　通过以上分析我们可以看出，中国石油天然气行业在本行业会计核算领域，一直持续进行着会计核算方法的改革和发展，在吸取国内外先进办法和经验的基础上，不断调整改进行业会计核算方法，适应新的时代要求，为我国经济的发展做出贡献。油气会计准则的颁布和实施，在一定程度上，是对我国大型油气企业集团会计核算方法的总结，并对我国油气开采行业的会计核算提出了统一的要求。

　　三、对完善我国油气会计准则的几点建议

　　我们知道，一个全新的会计准则不可能在一出现时就是完美的，在它的运用过程中必定会出现一些这样或那样的问题，这都需要在准则的实施过程中进行研究和探讨，为进一步完善准则打下基础。笔者也发现了一些油气开采准则在实施中出现的问题，这些问题还需要准则的制定者在对我国油气会计准则进一步完善时加以考虑和改进。

　　(一)关于石油天然气资产的折旧方法问题。目前国际上石油天然气公司通用的油气资产的折旧方法是产量法，而在我国情况比较特殊。在油气准则发布之前，我国的石油天然气企业一直以来都是采用平均年限法计提油气资产的折耗和折旧。新准则发布后，我国的石油天然气企业在油气资产折耗和折旧计提方法的选择上有了更大的灵活性，新准则允许我国石油天然气企业在计提油气资产的折耗和折旧时，可以根据企业的实际情况选择平均年限法，也可以选择产量法。

　　但是，油气会计准则允许油气企业自由选择这两种折旧方法也具有很大弊病。在实际会计核算中，油气企业对这两种不同的油气资产折耗和折旧计提方法的选择，对企业当年的损益影响是不同的，而且具有相当大的差异。我们以中石油2006年到2007年的财务报告数据计算和比较一下，可以得到如下结果(见表1)：

　　表1平均年限法及产量法下中石油2006-2007年累计折耗差异比较

　　*——数据来源于中石油2007年财务报告。

　　**——按照平均年限法计算的累计折耗，由于油气井折旧年限10年，集输设施折旧年限14年，所以平均为12年进行计算。残值率为0。

　　通过以上的比较可以看到，在平均年限法下的累计折耗和产量法下的累计折耗有很大的差异。2006年和2007年的平均年限法下的累计折耗都要小于产量法下的累计折耗，平均要小20.34亿元。因此，中石油在其它条件不变的情况下，仅仅是由于改变油气资产累计折耗的计提方法，就可以使2006年和 2007年当期损益平均变化20亿元。若使用平均年限法，油气资产的账面价值比使用产量法大;同时，若使用平均年限法，净利润会比使用产量法的净利润更大。

　　因此笔者认为，允许石油天然气企业有两种备选的计提油气资产折耗的方法有很多弊端。

　　首先，不同的折旧方法会影响企业财务报告的可比性。我国石油天然气企业所处的经济环境相同，业务也具有相似性，对相同的经济业务如果允许采用不同的会计处理方法，则会给企业管理层操纵利润的空间，同时降低了财务报告的可比性和财务信息的有用性。

　　同时，没有强制的要求执行产量法，就可能不会达到推行产量法的目的。在中国石油天然气集团公司2007年的会计手册中规定：在中国准则下，采用平均年限法计提油气资产折耗，在国际准则下，采用产量法计提油气资产折耗。在实际工作中，中石油集团公司所属各国内企业仍然沿用过去一直采用的平均年限法计提油气资产折旧。准则提出的油气资产的折耗计提方法其实没有了实际意义，产量法在实务中仍然没有得到很好的运用，只是在理论上对其科学性和更高的合理性给予了肯定。

　　鉴于产量法可以更科学的反映资产消耗，为了使油气资产计提折耗的会计业务处理更加合理，同时也能和国际准则相一致，建议我国油气会计准则应强制要求中国油气企业采用产量法计提油气资产累计折耗。

　　(二)减值准备的问题。油气准则要求我国石油天然气企业对矿区权益、井及相关设施、辅助设备及相关设施进行减值测试和评价。对于未探明矿区权益，以未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，确认为当期损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回;对于探明矿区权益，可以根据《企业会计准则第8号-——资产减值》的相关规定处理，即如果探明矿区权益的可收回金额低于其账面价值，确认减值损失，计入当期损益，并且在以后会计期间不得转回。

　　在这里笔者有三个问题：首先，对于未探明矿区权益的减值，虽然规定了计提的标准，即“以未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，确认为当期损失”，但是，究竟“未探明矿区权益公允价值”如何计量和确定呢?在美国的会计准则中有明确的标准，而油气准则并没有进行要求，这样就欠缺操作性，也使得各油气企业的未探明矿区权益减值准备没有可比性，具有很大操纵空间。

　　其次，油气准则对石油天然气资产判断减值的标准采取了严格的规定，即以公允价值或可收回金额是否低于账面价值作为判断油气资产是否发生减值的标准，而美国是以未来的石油天然气价格及成本所确认的未折现的未来净收益是否低于资产账面价值作为判断减值的标准。显然，我国会计准则规定的减值判断标准要比美国严格，目的是为了防止企业利用减值来操纵利润，但同时却使得资产减值的情况不能被真实地反映，反而背离了计提减值准备的初衷。特别是对石油天然气资产而言，与一般实体资产相比，它们具有特殊性，主要体现在：石油天然气资产的风险与收益之间相关性较低，其获取未来收益的能力比一般实体资产更确定。

　　由于石油天然气是一种不可再生的能源，其价格受供求关系、国际政治环境、企业间竞争行为、期货市场上的投机性行为等多方面因素的影响，在一个较长的时间段里，价格波动的频率较一般商品更为明显。而且从长远来看，随着世界石油天然气储量的减少，可替代石油天然气资源的研究进展缓慢，石油天然气价格的上涨是一个必然趋势。对石油天然气资源的减值评价应更多的考虑其价格波动的影响，不但在石油天然气资产可能发生减值时予以确认，也要避免确认由于石油天然气价格波动造成的暂时性减值。目前我国的第8号企业会计准则并不适用于石油天然气资产减值的确认问题，难以反映石油天然气行业的特性。而美国对于成果法公司，采用的是可能性标准来测试和确认减值，以未折现的未来价格计算的探明储量的未来收益作为判断减值的界限，以该资产的公允价值与该资产的账面价值之间的差额确认减值。这种方法避免了确认由于石油天然气价格频繁波动所带来的石油天然气资产的暂时减值，能够体现石油天然气资产的特性。

　　另外，我国油气准则要求，石油天然气资产的减值一经确认，不得转回，这种规定虽然能够避免石油天然气公司任意的通过资产减值和转回来人为调整公司当期损益，体现了准则的谨慎性原则，但是实际上却造成了石油天然气资产价值的失真。因为，资产在发生减值时，并不一定该资产发生了永久性减值，对于永久性减值是不能够再以后期间再进行转回的。可是对于非永久性减值，是不能够永久性注销资产的。在石油天然气资产没有发生永久性减值就进行永久性注销，可能导致其账面价值长期低于实际价值。特别是在石油天然气资产于较低价格水平确认了减值损失后，即使以后石油天然气价格大幅上升，也不允许恢复其价值，这将造成石油天然气资产账面价值与实际价值更大程度上的背离。确认减值是会计人员的主观判断，不能认为就是资产发生了永久性减值。既然在石油天然气价格下降时被认为是发生了重大减值，那么在价格上涨时就应该允许减值进行转回，使其账面价值恢复到现行实际价值，使得石油天然气企业能够准确地报告其石油天然气资产价值。

　　因此，应该允许油气资产在发生价值回升时，对已计提的减值准备进行转回。

　　(三)其他方面的建议。第27号石油天然气开采准则在很多其他方面也存在不足：

　　(1)准则的内容过于简洁。在第27号准则中没有对石油天然气开采相关概念和范畴进行解释和说明说明。这就使得对我国石油天然气行业不了解的人很难看懂和理解该准则;同时，对本行业从业人员来说，由于很多概念和范畴有许多区别和不同的内容划分，没有明确这些范畴，使得该准则在操作和执行中也会产生歧义。

　　因此，很有必要在今后的准则修订中，完善这部分概念和范畴的说明，使我国的石油天然气准则也具有通用性和完整性。

　　(2)准则对披露的要求过于简单。第27号准则对我国石油天然气企业的报告披露的要求比较简单，美国的油气会计准则对于石油天然气企业的报告披露要求非常详细且全面，几乎涉及油气生产的所有方面。

　　在第27号准则中要求披露的内容有很多需要增加和补充：

　　①油气储量的披露。第27号准则只要求披露国内外油气储量的年初年末数据，没有要求披露储量年内变化的原因、影响因素及储量价值。

　　②减值准备的披露。第27号准则只要求披露探明矿区权益、井及相关设施、辅助设施的账面原值、累计折旧、减值准备累计金额及其计提方法，对油气资产减值准备披露的规定太简单，应该对资产减值准备的可收回金额计算方法、资产组、分部减值情况的披露等内容都要做出披露要求。