基于环境管理视角的财务报告改进问题研究

摘　要：

关键词：

　　一、引言
　　随着全球经济的快速发展，对自然资源的消耗日益增加，导致环境污染日益严重，环境问题日益成为全球共同关注的重要问题。企业作为环境污染的主要肇事者，理应承担起治理环境污染的责任，但由于传统会计没有把环境支出和收益纳入其核算体系，环境保护在企业中未能受到应有的重视，环境管理在企业中存在诸多空白。因此，要求企业对环境信息进行披露，揭示环境资源的利用情况、环境污染的治理情况，成为消除当前严峻环境形势的必然趋势。基于环境管理视角的财务报告改进问题也成为社会关注的问题之一。
　　二、企业环境管理对企业财务报告的影响
　　1．与环境成本有关的企业成本核算及控制问题  
　　目前，我国企业会计核算主要依赖于传统会计的成本核算观念，不包括环境成本，对企业耗损的资源和环境支出很少考虑在内，如生产后期的污染治理成本及生产部门的废弃物处理成本等，同时传统财务会计中的企业成本忽略对社会资源的无偿占用和污染，企业以牺牲环境质量为代价换取局部利益，导致成本不实、利润虚增。企业对环境支出的计量也很简单，如绿化费、环境污染罚款等项目在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。环境成本不能在成本中直接体现，使得企业很少考虑环境成本，缺乏环境保护意识，大多企业在受到处罚时，才不得不控制环境成本，使得企业的环保法违规风险加大。即使有些企业将环境成本纳入到产品成本核算的范围之内，也常常是把环境相关的成本放入制造费用当中，而不是直接地放在产生该成本的流程或是产品当中。当然，如果很难把环境相关的成本计入相关的流程或是产品当中，放入制造费用当中也是一种非常简便的方法，但如果这样的话，以后管理者想要去找出这些成本就相当困难了。在分部门的制造费用中包含的环境相关成本包括环境保护允许的开支、员工培训支出和法律事务的支出，这些费用都列入制造费用当中对于管理者来说很不清楚。企业很少单独核算环境成本，不能获得环境成本的相关信息，这样就会模糊环境成本发生的动因，而环境相关的成本分为固定费用和变动费用，固定费用是很难减少，但变动费用却是可以通过预防性的环境管理减少的，那么把整个费用都列入到制造费用当中，不利于企业挖掘潜力，降低成本，也不利于环境成本控制。
　　2．环境问题引起的企业资产贬值问题
　　由于环境问题日益突出，使得许多资产的价值可能已经发生贬值，导致或有负债没有得到正确反映，某些环境损失未能准确计量。环境问题引起的企业资产贬值主要包括存货、固定资产和无形资产的减值问题。
　　(1) 存货的环境减值。在以下情况下应确认为环境问题引起企业存货价值减损：企业进行生产、运输、储存、使用时会造成环境破坏需要发生额外费用的存货；由于国家法律、法规调整或消费者普遍抵制使某些存货项目使用受到限制甚至报废；经检测或证明对环境具有危害后，企业存货低于以前的价值。
　　(2) 固定资产的环境减值。包括为某项固定资产发生环境方面额外支出；需对某项固定资产产生污染进行专门清理发生的费用；因环境问题导致企业固定资产使用价值降低等。
　　(3) 无形资产的环境减值。无形资产也会因环境问题出现价值减损，这种减损比较模糊但却实际存在，如存在环境损害的专利权、专有技术以及存在污染问题的企业商标使用权、商誉等都会因为其对环境损害使其价值降低，有的甚至变得一文不值。
　　3．企业环境治理相对滞后带来的社会亏损
　　我国人均资源短缺，长期以来我国经济发展过多地依赖于资源耗费，在经济建设过程中一直面临着非常紧迫的资源与环境问题。针对目前我国环境资源现状，如何合理、高效地利用有限资源，认真治理环境污染已经刻不容缓。然而有些企业在发展过程中，为了追逐个别的“超额利润”，以牺牲自然环境为代价，在生产经营中一直进行“先污染，后治理”与“实污染，虚治理”的恶性循环。在这种情况下，无论企业还是社会，其成本均处于失控状态，个别企业所产生的盈利，通常都以社会亏损为代价。同时，发达国家对自身环境保护越来越重视，有将发展中国家作为污染物避难所的倾向。作为发展中国家，我国要提高环保标准，保证企业的环保质量，以满足国内外不同环保条款的要求，也可发现外国在贸易合作中对我国环境的破坏，以保护我们的环境。
　　三、基于环境管理视角的财务报告改进建议
　　在我国有环境信息披露的企业中，多采取补充环境会计报告的方式。目前，企业对环境信息的披露方式主要有：内部工作会计记录；包含在会计报表附注中；包含在董事长的报告中；上市公司以招股说明书形式予以披露。同时企业只有在发生了环境污染等严重后果以后，才可能通过新闻媒体了解有关信息。
　　我国在企业会计制度及信息披露的相关法规中也很少涉及环境问题。在环境信息披露方面，只是在中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号—招股说明书》中有两处涉及环保问题：一是在规定应说明的政策性风险时提到“环保政策的限制或变化等可能引致的风险”；二是在规定“募股资金运用”时，对属于直接投资于固定资产项目的，要求发行人可视实际情况并根据重要性原则披露“投资项目可能存在的环保问题及采取的措施”。但是对于上市公司的年报却没有关于环境问题的具体披露要求。
　　财务报表体系要对环境加以信息加以确认与计量，必须要求改变现行的传统会计模式，这不是短时间就能解决的问题。所以应在基本肯定现行财务报告模式的前提下，讨论其进一步改进，以求适应时代发展的需要。
　　基于上述原因，本人对现行财务报告关于环境信息披露提出以下几点建议：
　　1．增加企业关于环境的非财务信息的披露量
     我国企业目前关于环境信息披露的内容中主要描述的是历史的资料，并且是在发生明确的财务影响时作为常规的财务会计问题处理的。而一些发达国家，如美国，其企业不仅披露公司的环境成本和环境负债，而且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露，有的公司还就政府就环境保护措施给予的鼓励予以披露，对研究、再利用、环境健康管理等方面也有一定的描述。在这方面，我国应借鉴美国的环境信息披露方式。并且在传统财务会计报告中，以文字说明、补充资料、附注 等形式，揭示一些基本的环境会计信息：
   （1）有关环境的重要会计政策，如环境资产的计价与摊销政策，环境利润的确认政策；
　　(2) 编制环境会计报告所采取的特定程序和方法。如采用什么方法确认环境支出与环境效益等。
　　(3) 环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。
　　(4) 环境法规执行情况：主要是执行情况和未能执行的原因及由于违反环境法规受到处罚的情况。
　　(5) 环境质量情况，主要内容应该包含污染物排放情况；主要环境质量指标达标率；发生污染事故情况和环境资源的耗用量；有毒有害材料物品使用和保管情况等。环境治理和污染物利用情况。如污染治理项目完成数、污染物处理能力、污染物治理设施运行状况、主要污染治理情况；各种污染物回收利用的总量、回收利用的产品产量、产值、收入、利润等。
　　2．编制专门的财务报告和环境报告
　　1．编制专门的财务报告
　　即借鉴财务报告的思路，利用专门的财务报表、报表附注及财务状况说明书来揭示环境问题对企业财务状况的影响。
　　（1）财务报表：
　　① 资产负债表：在现有资产负债表的基础上，增加会计科目，包括环境资产和环境负债。环境资产指企业用于环境治理与环境保护的资产，是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。环境问题涉及的企业资产项目主要有：环境存货、环境固定资产、环境无形资产和环境长期待摊费用；环境负债指企业因过去环境事项所形成的，需在未来以资产的流出或劳务的提供来履行的义务，特点是企业过去发生的、符合负债确认标准、并与环境成本相关的义务。环境问题涉及的企业负债项目主要有：环境应付账款与环境应付票据、环境其他应付款、环境应付工资和环境应付福利费、环境其他应交款、环境长期借款、环境长期应付款、环境或有负债等。
　　② 现金流量表：用于揭示由环境问题一起的企业现金流量的变化，其中环境问题在企业经营活动中引起现金流出的项目主要包括以现金方式发生的计入企业产品成本的环境支出，企业因环境问题发生的对外罚款、赔付和企业因环境方面诉讼发生的费用等；引起现金流入项目主要包括企业开展环境方面经济业务取得的收益和企业因环境问题获得的赔偿、罚款收入；企业因环境工作业绩获得国家的补贴及税费返还等。环境问题在企业投资活动中引起现金流出的项目主要包括购买固定资产、无形资产等长期资产支出现金；引起现金流入的项目，主要包括处置固定资产、无形资产等长期资产收入现金。环境问题在企业筹资活动中引起的现金流出项目主要是企业为偿付环境借款本金与利息支出的现金；现金流入项目主要是企业以开展环境工作为目的借入的专项借款。
　　（2）报表附注
　 环境会计报表的附注分为括号注释和底注两种形式。括号注释不宜过长，以便于阅读。企业用括号注释揭示以下信息：环境会计的特定程序和方法，说明环境项目的特征，按替代性计价方法得出的金额，需要参见其他报表或本报表其他部分的说明。报表底注是在报表正文下面用一定的文字和数字表示的补充说明。环境会计的报表底注可揭示：重要会计政策，如环境资产的计价与摊销政策，环境利润的确认政策；环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。
　　（3）财务状况说明书
　　企业应该在财务情况说明书中列明有关企业环境信息的内容，包括：企业该会计期间耗用自然资源数量；污染物排放状况核对环境、经济的危害程度；有毒、有害材料、物品的使用和保管情况；由于环境污染而支付的罚款；企业用于环境保护方面的投资；治理环境污染或采取环保改进措施而获取的直接收益；污染物的回收利用情况；企业对有害的环境影响结果进行保险及政府对此的补助金运用情况；企业治理环境的长远目标及行动等等。
　　2．编制专门的环境报告
　　即在编制专门的环境财务报告的基础上，对报表的相关数据加以计算分析，以便于信息使用者对企业的环境行为和环境工作有全面的认识。环境报告的内容应包括：
　　（1）企业在环境方面的基本情况：如企业在改善环境方面开展的相关工作及其对环境的影响及效果；企业的环境法规执行情况；企业的环境政策目的与目标；企业的环境会计准则和会计制度等等。
　　（2）通过报表分析的相关环境指标：① 反映企业环境污染程度的指标,如大气污染指标；水质污染指标；噪音污染指标；资源破坏程度等；②反映企业污染物回收利用情况的指标，如资源产出率；工业固体废物产生减少率；工业废水最终排放量减少率；工业固体废物综合利用率；工业用水循环利用率；城市生活污水再生率；城市生活垃圾资源化率；废钢铁回收利用率；工业固体废物排放降低率等。
四、结论
　　尽管环境成本，如环境污染补偿成本、环境损失成本、环境治理成本等目前被公认为是社会成本的一部分而非个别企业生产成本部分，但人们会逐渐认识到环境成本是企业总成本的构成，企业应对所耗用的自然资源和破坏了的生态环境付出一定的代价，其目的是考虑可持续发展，这一观念的转变将使环境信息被纳入会计报表范畴，大量的环境信息应采用一定的计量手段反映在财务报表中。基于企业目前环境管理的诸多问题，我国应对目前的财务报告进行一系列的改进，但由于现在企业环境信息披露缺乏科学的定量定价方法，为便于操作，应先以文字、图形、数量和技术指标等为主，经过一段时间的探索改进后，最终使企业的环境信息表示方式以货币指标为主，其他指标为辅的核算与披露方式。