基于生态补偿效应的我国环境税改革机制的探索

一、引言
随着生态系统的退化，作为解决市场失灵造成的环境负外部性的生态补偿和环境税费制度成为改善环境质量的重要政策。党的十八届三中全会明确提出要“实行资源有偿使用和生态补偿制度”，积极“改革生态环境保护管理体制”，将生态文明建设融入经济社会发展，构建“两型社会”。长期以来，很多学者已经认识到了生态补偿机制的重要性，但是忽视了财税政策与生态补偿的逻辑关系。当前制约生态补偿的重要问题就是缺乏资金和有效的激励机制。当前，基于市场手段的环境规制成为改善环境问题的重要途径，环境税费改革 是落实十八届三中全会精神的举措之一，也是生态补偿的重要资金来源和激励措施。学术界围绕环境税的“绿色红利”和“效率红利”的“双重红利”假说展开了积极讨论，大多承认改善环境质量的“绿色红利”，而关于是否具备促进经济增长的“效率红利”仍持有异议。毋庸置疑，环境税可以通过资金配置和行为激励实现生态补偿效应，是落实科学发展观的重要内容，对实现低碳经济发展模式、促进经济与环境的协调发展起到举足轻重的作用，因此需要将生态补偿和环境税制的完善联系起来，充分发挥环境税在经济社会发展中的生态补偿效应和协调作用。但是目前我国的环境税制不完善，征管体系复杂，尚未形成一套独立的环境税制度体系。因此，本文以环境税的生态补偿效应为切入点，分析我国现行环境税制的实践情况，指出我国环境税制度的改革方向，为设计完善的环境税收体系提供借鉴意义。
二、环境税的生态补偿效应分析
生态环境的恶化要求尽快建立和完善生态补偿机制，而环境税的征收对生态补偿具有不可替代的作用。有关环境税的界定有广义和狭义之分。狭义的环境税是指为了限制污染、保护环境，针对污染和生态破坏等环境不友好行为对污染主体征收的特别税种[1]；广义的环境税是指政府为实现生态环境目标，通过调节纳税人环境行为而征收的包括污染排放税、资源税、为实现特定环境目的筹集资金的税收、调节与环境相关的经济活动性质和规模的税收手段[2]。除了包括狭义环境税，还包括流转税、所得税和行为税中包含的与环境保护有关的税收规定(融入式环境税制)[3]。笔者认为，环境税是通过将环境成本内化以纠正污染行为的经济手段，能有效改变无偿使用环境资源的做法，优化市场机制的生态资源配置作用，是调节社会经济发展和保护环境的重要措施。生态补偿是为解决市场失灵产生的环境效益外部性，激励补偿主体保护生态环境的政策工具集，包括针对生态环境破坏者的收费和对生态环境保护者的补贴。充足的生态补偿资金是充分发挥生态补偿效果的保障，主要包括基础性补偿基金和激励性补偿基金两部分。目前，我国生态补偿实行以国家为主的政府投资或转移支付模式，横向补偿机制缺失，未充分实现规制与市场的结合，资金募集不足成为开展生态补偿的主要障碍。另外，生态补偿作为一种激励机制，目的在于为环境保护者提供积极激励，而生态保护是有条件的，受利润最大化和绿色技术落后等约束，生态补偿的效果不理想，导致效率低下也成为生态补偿的关键问题之一。
因此，充分发挥政府规制和市场调节的优势作用，是完善生态补偿机制、实现生态补偿目的的有效途径。而环境税的征收就是一种基于市场手段的环境规制政策，对生态补偿资金的募集和分配、补偿主体的技术进步和效率提高都有着积极的作用，环境税“双重红利”假说的存在就恰恰说明了这一点。国际上很早就提出了环境税的“双重红利”假设，第一重红利“绿色红利”是指环境税能起到保护环境、提高环境质量的作用；第二重红利“蓝色红利”是指环境税能提高效率，促进经济社会的发展。“双重红利”理论最早来源于Tullock提出的“额外收益”理论[4]。Pearce(1991)[5]在研究碳税效率价值时正式提出环境税双重红利的定义，认为环境税既可以改善环境质量也可以减少超额税负的扭曲性。我国也有学者研究了环境的“双重红利”假说。李洪心和付伯颖(2004)[6]论证了环境保护税的“双重红利”效应假说的可行性。杨志勇和何代欣(2011)[7]认为环境税除了筹措收入保护环境，也要降低其他税种税负，提高整体税制效率，因此“双重红利”的假说与宏观税负密切相关。俞杰(2013)[8]认为“环境税实施的总福利效应”=“基本福利效应”+“收入循环效应”-“税收相互作用效应”，后两个效应的强弱对比是决定第二重红利存在的关键。陈豹等(2013)[9]认为我国的环境税在短期内应以实现绿色红利为直接目标，长期内保证税收中性，创造条件实现蓝色红利。通过现有文献来看，建立完善的环境税制一方面可以增加财政；另一方面可以通过外部成本的内部化，实现私人成本和社会成本的统一，约束企业的环境污染行为，激励企业开展绿色技术创新以降低排污量，以提高环境污染治理效率。
环境税和生态补偿的理论基础是外部性理论，基本原则是可持续发展，有利于解决私人成本与社会成本不相等的问题，以矫正纳税人经济行为。环境税作为调控社会经济的市场工具，通过设计合理的税率和税收优惠，平衡税收负担，迫使污染主体改变粗放的经营模式，以实现经济、社会和生态环境的可持续发展。另外，环境税除了加重污染企业的税负，迫使其减轻污染之外，还可以增加政府的税收收入，并通过设置环保专项资金，更加合理地配置资源。因此，环境税作为保护环境的政府规制政策，具有资金配置和行为激励的功能。政府通过征收环境税筹集资金，根据生态环境保护和可持续发展目标，以纵向和横向的政府投资、转移支付、补贴等形式，进行资金的重新分配，为生态补偿提供资金保障。同时，通过征收环境税，使得污染主体转向环境友好行为，积极进行创新提高生产效率，开展清洁生产。因此，环境税不仅为生态补偿募集充足的资金，而且通过行为激励促使污染企业积极调整自身的生产经营活动，通过技术创新提高生态补偿效率。从长期来看，征收环境税会改善环境质量，有利于经济的长期协调 可持续发展[10]。环境税是政府用以解决资源利用率低下，改善环境质量，保护生态平衡，进行优胜劣汰选择，实现生态补偿效果和可持续发展战略的有效政策。
三、我国现行环境税费实践及生态补偿约束
1.我国现行环境税费实践情况
我国目前尚未建立独立的环境税和完整的环境税体系，与环境保护相关的主要体现为征收环境保护费和融入式环境税制，即在增值税、所得税、消费税等融入环境保护的相关规定，以及针对生产或者消费环境不友好产品或行为设置多个小税种，以环境保护进行生态补偿。
(1)与环境保护有关的收费
我国现行环保收费主要包括排污性收费和补偿性收费，具体有排污费、污染治理费、生态环境补偿费、机动车尾气检测收费、矿产资源补偿费、水资源费和土地使用费等等。排污收费主要针对排放废水、废气、固体污染物、噪声等按照一定标准收费。补偿性收费主要涉及污染、流域水资源、森林生态环境、矿产资源开发等。流域水资源补偿主要用于水土保持、土地机会成本补偿等上游环境保护；矿产资源开发和矿区使用补偿费的70%以上用于矿产资源勘查；森林生态环境补偿费主要用于森林防护。
(2)与环境保护有关的税收制度
我国现行税收体制中的流转税类、所得税类、财产行为税以及多个小税种都涉及环保规定①。
①增值税
A.免征：针对自产的以建(构)筑废物、煤矸石为原料(≥90%)生产的建筑砂石骨料；垃圾和污泥处理劳务；对各级政府及主管部门委托自来水厂收取的污水处理费。
B.低税率：销售或者进口自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、化肥、农药、农膜等适用13%的低税率。
C.即征即退100%：利用工业生产过程中产生的余热、余压(100%)生产的电力或热力；以三剩物、次小薪材等(≥80%)、污水处理后产生的污泥(≥90%)、油田采油过程中产生的油污泥(≥60%)，包括利用上述资源发酵产生的沼气为原料(≥80%)生产的电力、热力、燃料；以废弃的动植物油为原料(≥90%)生产的饲料级混合油；以回收的废矿物油为原料(≥90%)生产的工业油料；以油田采油过程中产生的油污泥为原料(≥70%)生产的乳化油调和剂及防水卷材辅料产品；以人发为原料(≥90%)生产的假发。
D.即征即退80%：以三剩物、次小薪材和农作物秸秆等3类农林剩余物为原料生产的木(竹、秸秆)纤维板和刨花板等；以沙柳为原料生产的箱板纸。
E.即征即退50%：以蔗渣为原料(≥70%)生产的蔗渣浆及各类纸制品；以粉煤灰、煤矸石为原料(≥25%)生产的氧化铝、活性硅酸钙；利用污泥(≥90%)生产的污泥微生物蛋白；以煤矸石为原料生产的瓷绝缘子(≥30%)、煅烧高岭土(≥90%)；以废旧电池、烟尘灰、熔炼渣、报废汽车等为原料(≥90%)生产的金、银、铜、铅、硒、铂族等金属；以废旧石墨为原料(≥90%)生产的石墨异形件、石墨粉等。
增值税法规定的优惠政策，旨在鼓励清洁能源和环保产品，促使企业综合利用废旧资源、循环使用、变废为宝，提高资源利用率。由生产型转为消费型后，有效调动了企业技术创新和设备改造的积极性，为企业节能减排、减少污染排放创造了有利条件。
②所得税
A.企业所得税：符合条件的环境保护、节能减排项目所得，自获利年度起“三免三减半”；共生、伴生矿产资源，废水、废气和废渣，再生资源等资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，可以减按90%计入收入总额；投资环境保护、节能节水和安全生产等专用设备的，投资额的10%可以抵免企业本纳税年度的应纳企业所得税；本纳税年度的应纳企业所得税不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免；依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。对国家重点扶持的IT行业实行8%的最低税率，税收优惠改按行业的不同实行18%-25%的差别税率，准许特定公益捐款在所得税缴纳以前予以扣除。
企业所得税的上述规定有利于增强企业自我创新的能力，进一步加大环境保护力度。
B.个人所得税：省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的环境保护等方面的奖金，免纳个人所得税。
所得税通过鼓励企业利用废旧资源，推动绿色技术进步提高效率，实现环境保护和节约资源、减轻环境污染的效果。
③消费税
在消费税税目中9种属于污染环境的应税消费品，比如鞭炮、焰火、木质筷子、成品油、摩托车、小汽车等。对于成品油从量征税，且汽油按照是否含铅设定不同税率；木制一次性筷子、实木地板按5%税率从价征税；摩托车、小汽车按气缸容量从价征税；游艇按10%税率从价征税；对汽车子母轮胎免征消费税，翻新轮胎停征消费税。
在征收增值税的基础上，额外征收消费税，可起到限制污染的作用，体现了调节消费导向，抑制超前消费的政策倾向。消费税的调整有利于减少空气污染和资源过度使用，实现生态环境保护效应。
④关税
制定了鼓励企业使用先进环保产品、促进高科技环保设备研发的税收优惠，如环保用有机、无机和生物膜开发与生产；废气、废液、废渣综合利用和处置、处理等。对木浆、焦炭、铁合金、钢坯、部分钢材等高能耗、高污染开征或进一步提高了出口关税税率。
⑤其他税种
A.资源税：资源税征税范围主要包括石油、煤炭、天然气、金属类矿产、非金属类矿产以及盐等。原油、天然气按销售额从价征税；煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿按销售数量从量征税，并逐步开展煤炭资源税从价计征改革试点。资源税由从量计征逐步转向从价计征征收，导致企业成本增加并向消费者转嫁，有利于计量对资源的精细化管理，有利于国有自然资源的合理开发、利用、节约，调节资源级差收入。此外，资源税改革也促进了清洁资源的替代使用，激励了清洁技术的研发，提高了资源使用效率。
B.城镇土地使用税和耕地占用税：城镇土地使用税是对城市、县城、建制镇、工矿区内对土地持有和使用环节按使用面积定额征收的税种。能适当调节城镇土地级差收入。耕地占用税是指对改变耕地用途在各地区按实际占用面积定额征税，目的在于保护耕地，促使土地资源的合理 利用。
C.城建税：城建税是为了加强城市的维护建设，按纳税人所在地分为市区、县城或镇，非市区、县城或镇三类采用不同税率，以纳税人实际缴纳的增值税、营业税、消费税为依据征收的税，具有专款专用的特点。城建税在环境治理资金筹集、改善城市环境质量方面发挥了积极作用。
D.车船税：车船税是对对依法应当在我国车船管理部门登记的车船(除规定减免的车船外)每年按定额税率征收的税，有利于进行交通设施建设，并促进环保工作的开展。
E.车辆购置税：对购置纳入征税范围的车辆按10%税率从价实行一次性征税。
上述独立税种能积极引导绿色生产和消费，保护环境、促进生态补偿工作的开展，实现可持续发展。
综上所述，我国现行环境税费制度体现了节约和合理利用资源、限制污染、保护环境的政策倾向，有利于促进我国社会经济可持续发展。但是，目前的环境税制还不够系统和完善，设计的条目繁多，操作复杂，在环境保护和生态补偿方面还存在很多不足。
2.我国环境税制实现生态补偿的约束
虽然我国为鼓励生态保护而积极进行税制改革，但是尚未形成一套完整的、行之有效的调控体系，与环保有关的税收政策不健全、税收优惠措施比较单一，缺少专门的环境税，调节范围较窄，缺乏针对性，政策落实不到位，措施效果不明显，在生态补偿效应方面还存在很多约束。
(1)尚未设立“生态补偿”导向明确的独立环境税种
我国目前的环境税费制度在制度设计上并不都以促进环保为目标，主要目的是为了获得经济效益，增加政府财政收入，环境保护是派生出来的，只是体现了一种间接生态补偿理念。虽然世界上很多发达国家都设置了针对环境破坏行为的环境税，而我国还没有真正意义上为破坏环境课征的专门税种，仅仅在几大税种当中融入了环保税收，或者通过个别小税种调节市场主体的污染行为，缺乏绿色税制体系，弱化了税收在环保和生态补偿方面的作用，也无法保证稳定的保护环境的收入来源和生态补偿专项资金，环保投入大多依赖国债资金等，导致生态补偿资金匮乏。另外，现行环境税制税收优惠主要限于减免，缺少针对性和灵活性，没有体现出生态补偿的区域税收优惠，难以统筹区域协调发展，对企业和消费者的生态补偿行为激励作用也不明显，不能最大程度地引导市场主体的绿色行为选择。
(2)设计存在缺陷，导致“生态补偿”涉及面过窄
我国现有环境税制设计存在缺陷，调节面较窄，只是零散地存在于其他税种当中，采用了一种融入式环境税制，我国现行环境税制缺乏系统性。在设计之初虽然在一定程度上起到了生态补偿的效果，但是在环保方面的考虑不充分，前瞻性不够，只是在鼓励利用“三废”、鼓励节能减排和节约资源等方面有些单项规定，没有起到调节经济发展和环保行为的作用。该税制限制条件也多，缺乏具体的量化标准，纳税人的实际税收负担受到影响，破坏了“税收中性”原则，产生了“惩罚过重”和“惩罚过轻”并存的现象。甚至存在一些对生态环境有负效应的规定，例如，几乎没有涉及无偿占有和滥采资源方面的规定等。因此，现有的融入式环境税制难以在更大范围发挥环保作用，导致生态补偿涉及面过窄。
(3)管理体制落实不到位，弱化了“生态补偿”效果
我国环境税制的征管体系缺乏统一规划，政府职能转变滞后，政府在环保方面的职能越位与缺位并存。长期以来，中央整体调控能力被弱化，环保部门、国土资源部门、综合管理部门等部门分割、多头管理、收费项目乱，机构形同虚设，造成管理体制不到位。另外，环境税制体系不健全，执法不严，受害者权益难维护，淡化了环境破坏者的责任。由于管制力度不够，不能充分体现和严格落实“预防为主”的环保原则，大大弱化了“生态补偿”效果。
因此，必须强化环境税制体系的“生态补偿”理念，建立独立的环境税，弥补融入式环境税制的不足，完善环境税制的管理体系，为环境保护和生态补偿筹集稳定的资金，提高生态补偿效率，实现经济、社会和环境的和谐发展。
四、我国环境税制度的改革方向
1.我国环境税制改革的原则
第一，改革我国的环境税制应该实际出发。在设计具体的环境税制时，既要借鉴国外的先进经验，更要结合我国国情和具体的环境污染情况，不能照抄照搬，应建立适合我国自身情况的环境税制。
第二，环境税的建立和实施要循序渐进。可以先选择某些重点行业和污染源、少数能源种类、易于征管的对象入手，然后总结经验，等到条件成熟以后再逐步推广，扩大环境税的征收范围、逐渐小幅度提升税率。
第三，实现税收中性的原则。我国推行环境税要采取一些税收中性政策，不增加纳税主体的额外税收负担的情况下，保证环境税的顺利推进。
2.建立健全环境税制体系，明确“生态补偿”理念
为了应对复杂的税费改革，纠正税收对经济的扭曲，积极进行“费改税”，将环境污染收费融入现有税种或者改为独立税种，更能体现环保政策导向，强化地方财政的自我平衡能力，为生态补偿提供稳定的资金来源和行为激励，取得公平合理的效果，设计更加完善和有效的环境税制度。
(1)积极实施“费改税”，完善融入式环境税制
一方面，现行排污收费缺乏强制性和规范性，操作困难且拖欠现象严重，导致环保资金严重不足。因此有必要改费为税，充分发挥税收的调节作用，完善其他税收的相关政策，解决政出多门问题。另一方面，虽然融入式的环境税模式外部性矫正功能弱，但是操作相对简单，在节约税制设计和征管成本方面比独立税制具有优势，从目前来看融入式环境税制仍占主导地位，因此需要在均衡宏观税负水平的基础上进一步调整和完善，进行结构优化。例如，在消费税的设计过程中进一步扩大具有环保导向的征税范围、提高税率、完善税收优惠政策；准确定位资源税、扩大涵盖范围、制定合理的计税依据和收益分配导向。
(2)建立独立的环境税
鉴于独立环境税具有独特的优势，“绿色红利”是环境税改革的直接目标，有助于实现负外部性的内部化，保障生产的社会均衡，形成有效的生态补偿机制；另外也有助于积极创造实现“蓝色红利”的条件，实现经济、社会和生态的和谐发展。环境税具有增加 收入和行为矫正的双重功能，在筹集充足的“生态补偿”资金的同时，积极引导企业和消费者的生态补偿行为，向生态补偿目的靠拢，以提高生态补偿的效率。因此应逐步展开试点(如征收碳税)，并在技术等条件成熟时，逐步由融入式环境税制过渡到独立的环境税(如生态补偿税)，实现稳步过渡。在具体的模式设计中既要继续增强资源税的环境保护功能，加大消费税和所得税对环境保护调节力度，体现增值税和车船税可持续的税收理念，充分发挥融入式环境税制的优势作用；更要积极创造条件，逐步开征独立的环境税，综合考虑税种、税基、课税对象、纳税人、税率、税收优惠等要素，保持总税负标准实现税收中性，设计既有利于筹集生态补偿资金，又能够激励生态补偿行为的环境税制，以更好地实现生态补偿的效果。
3.完善我国的环境税征管体系，提高“生态补偿”效果
通过建立完善的环境税征管法律体系和征管系统，保证税收征管的强制性和操作性。环境税的征收增加了环保资金，因此要健全税收收入和环保专项资金管理体制，根据承担的生态补偿责任合理安排税收收入的归属，对于跨区域的生态补偿，应由国税局统一征收，并按照一定比例分配给具体负责污染和防治任务的地方，简化纳税申报，提高征管效率。同时，通过项目申报、审批的形式，贯彻资金有效使用的原则，根据环保部门列示的生态补偿资金支出项目，建立环保专项资金，并通过公众监督以提高资金使用效率。通过加大技术创新，丰富检测手段，提高税收征管能力；通过合理划分征收管理权限，完善征收、管理和稽查之间的互动机制，明确责权利关系；健全环境税咨询、服务系统，增强税收服务意识，建议采用“环保核定，税务征收”模式，实现强强联合。
此外，还要根据实际情况进行适时调整，体现环境税制的灵活性，加强政府对违规违法行为的惩罚，以及强化公众环境保护意识，加大环保宣传力度，完善辅助支持体系建设，这对于环境税改革和生态补偿都具有重要的意义。
五、结束语
环境税是调控经济、社会和环境的重要手段，已经引起社会的高度关注，在优化资源配置、保护环境、推进可持续发展方面发展着重要的作用，是生态补偿的重要资金来源和行为激励措施。遵循从实际出发、循序渐进和税收中性的原则，借鉴发达国家的税制改革经验，设置科学的环境税制体系，明确“生态补偿”理念，调整环境税制结构，完善绿色税制的监管体系，落实环境税的激励机制，逐步建立起一套环境税制的综合体系，能提高环境税的有效性和“生态补偿”效果，这对于调整产业结构、实现经济发展转型具有重要的引导作用。
注释：
①资料来源：财税[2011]115号、《企业所得税法》、《个人所得税法》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》等。