欧洲典型废水税方案及我国开征废水的选择

废水税是一种典型的对流动污染物征收的排放类税收，并且作为首选经济工具被引入到环境政策中，本文研究国外废水税的征收情况并结合我国实际，探讨我国废水税的制度设计，从而强化我国水污染控制的经济手段，实现水污染控制制度创新。
一、欧洲典型废水税制度及实施情况
(一)基本征税制度
荷兰1970年《地表水污染防治法》确立了废水税征收制度并于1971年生效。该税对于所有向地表水排放的排放者，无论直接或间接排放都征收水污染税。征税对象为有机物、氮、水银、镉、铜、锌、铅、铬和砷等物质的排放。税率自1971年以来已多次提高，在1972年至1990年间税率翻了3倍，1990年至90年代末期，税率又翻两倍。税率范围为每污染单位59荷兰盾至138荷兰盾(27欧元至63欧元)，水务局对每污染单位平均征收82荷兰盾(37欧元)。
德国废水税由独立的环境顾问委员会于1974年提出建议，废水税联邦法律于1976年通过，1986年、1990年及1994年进行过修订。大部分州有关税收条例于1981年生效，有些州1982年至1983年间生效。该税种仅对直接排放者产生影响，即工业和市政废水直接排放者。间接排放者缴纳原污水处理费。德国约有8，000家市政污水处理厂以及4，000家工业废水直接排放者，这些企业属德国最大的企业。自1997年1月1日起，该税税率调增为每污染单位70德国马克(36欧元)。每污染单位是指50公斤化学需氧量(COD)排放，25公斤氮排放，3公斤磷排放，2公斤有机卤素化合物排放，20克水银排放，100克镉排放，500克镍排放，500克铅排放或1000克锌排放。
丹麦废水税法律在1996年6月由议会通过，1997年1月1日实施。该税适用于直接排放者，包括污水处理厂、直接排放的企业以及未与排污管网连接的住户。税率标准是每千克生物性氧化物11丹麦克朗(1.48欧元)，每千克氮20丹麦克朗(2.69欧元)，每千克磷110丹麦克朗(14.78欧元)。
(二)减免税
德国废水税征收与排放标准之间存在着十分复杂的关系。如果污染物排放符合标准，税负降低，如果排放者提前设定改进目标并行之有效，使污染物排放质量标准高于规定水平，税负将进一步减少。如果遵守了GAT(一般可接受技术标准)或BAT(最佳可用技术准则)指南，工业排放者可以得到50％的减税，市政污水排放者可以得到15％的减税①。当达到最低排放标准时，用于改善市政污水处理的投资可在3年内免税，若未达到标准，则可追溯税款。
丹麦税法允许六类工业生产者进行税收豁免，若税额超过20，000丹麦克朗(折合2，686欧元)以上，就可以对应纳税额的70％或97％进行豁免。具体豁免额由税务机关决定。水产业，纤维素生产业和糖业适用于97％的豁免比例。有机色素，果胶以及维他命的生产企业适用70％的豁免比例。这两种情况都只有在企业80％的应纳税额都与上述提到的业务相关时才能运用税收豁免。
(三)收入使用
荷兰国家水域废水税收入被用于支持市政污水处理厂和工业内部污染减轻。在早年的征收计划中这是十分重要的一环，该措施帮助大多数污染企业控制了内部污染物的排放，工业补贴计划于1996年被废止。
根据德国联邦环境署估计，其废水税收入60％来自市政，40％来自于工业(RIZA，1995：107)。在1981年至1998年间，该收入从87，400，000欧元增至368，000，000欧元，增幅达320％，导致这一现象的原因是税率从每污染单位12德国马克增长为70德国马克。征税所产生的收入由州政府支配，并用于城市污水处理系统以及水质相关项目中。州与州的做法虽各有不同，但该收入主要用于投资建设市政污水处理厂。
丹麦税收收入归属国家财政，但作为议会政治妥协的一部分，税收收入中大量的资金被用于一个独立的水资源基金，该基金用于保护和确保未来水资源的供给，尤其针对水资源短期的地区。
(四)环境效果
荷兰征收废水税后，地表水排放的净负荷从1970年的相当于45，000，000居民排放量降至1996年相当于4，600，000居民排放量，与1970年相比减少了90％。工业的有机物总排放量从1970年的28，000，000降至1996年的3，300，000，仅为1970年排放量的12％。一些学者对荷兰水污染费用征收的刺激功能和效果进行了评估。Bressers(1988)运用回归分析法展现了税率的上升和不同企业控制污染之间的联系。Schuurman(1988)对150个企业进行了访问并询问不同的政策工具所带来的控制排放污染物的影响。其中54％的企业认为征收政策对他们减少排放起着举足轻重的作用。Andersen(1994)认为，因为有效的征收制度和对清洁技术的重视(很多清洁技术从收入中得到补助)，荷兰水污染控制政策比邻国的类似项目更为有效。
德国废水税的主要效应在于它对标准遵守的影响，该税实施后，公共污水处理厂的遵守率十分高。第二个效应是更多地促使了与该税相关的污染物排放的减少。旧行政州的污水排放数据显示，从1981年至1995年，污水排放减少了31％(联邦统计局，1998年)。许多企业发现在生产过程中提高水利用率比引进或改进污水处理实施更节约成本。
丹麦1996年到1998年间，污水处理厂生物性氧化物，磷和氮的排放下降了20％-25％。城市污水处理厂达标排放率提高，许多污水处理厂的排放低于规定要求。但废水税出台以来工业直接排放者废水排放量有所增加。
上述欧洲典型废水税方案主要内容见表1。

二、我国废水税方案主要内容探讨
(一)开征废水税是强化我国水污染控制经济手段的重要路径
我国目前水质污染现象非常严重。据《2011年统计公报》显示，2011年我国七大水系的398个水质监测断面中，Ⅰ～Ⅲ类水质断面比例占56.3％；劣Ⅴ类水质断面比例占15.3％，地表水总体上属于中度污染。地表水污染严重的同时，地下水形势也不容乐观。根据2010年182个城市的4110个监测点地下水水质监测情况的统计分析结果，水质为较好以上的有1759个监测点，其比例只占全部监测点的42.8％。其余2351个监测点为较差与极差水质，占全部监测点的57.2％，而其中极差的监测点有689个，占较差与极差水质的29.3％。
我国水体中有100多种污染物，从目前水体污染状况看，最主要的污染物是COD。我国水污染排放量大，远远超过水环境容量。根据中国环境规划院的测算，全国地表水环境容量大约为1080万t／a，2005年 COD排放总量1414.2万吨，居世界第一，超过环境容量约90％以上②。随着环境污染的加剧，恶性污染事件不断发生，如2004年的沱江污染、2005年的 松花江污染、2007年的太湖蓝藻暴发等，影响程度之大、范围之广前所未有。我国针对水污染采用的主要经济手段是排污收费制度，相对于污染物排放量而言，排污费收入则处于极低的水平(我国近年来废水排放量、主要污染物排放量、污水排污费征收情况见表2)。排污收费制度实施三十多年的情况显示，征收刚性不足、执法随意性较大、实际征收率偏低是其难以逾越的关键障碍，限制了环境经济工具作用的发挥。在我国面临严重的资源环境压力，经济发展方式转变成为解决经济发展过程中存在的深层次矛盾与问题的必由之路的背景下，探讨如何采用具备强制性、无偿性、固定性特征以及具有双重红利等效应的污染税手段替代排污收费制度，如何运用更规范、更有效的税收手段强化环境经济政策成为近年来理论界研究的热点问题，而这一问题也受到有关政府部门的重视，如国务院发布的《“十二五”节能减排综合性工作方案》明确提出“积极推进环境税费改革，选择防治任务重、技术标准成熟的税目开征环境保护税”等，为其从理论探讨走向实际运用提供了有力的政策支撑。

(二)征税范围与纳税人探讨
界定征税范围是税制设计的首要问题，确立废水税的征税范围，应着重考虑以下三个问题：1.我国主要水污染源；2.税收征管可行性；3.与污水处理费缴纳范围的协调问题。我国水污染物排放的来源主要有工业污染源、生活污染源和农业污染源，污染水体的主要污染物包括化学需氧量、氨氮、总氮、总磷及重金属等。由于农业污染源主要是面源污染而非点源污染，对农业污染物排放的监测与计量难度很大，农业污染源暂不纳入废水税征税范围③。工业污染源、生活污染源可纳入征税范围，但工业废水以及生活污水排放时存在两种不同的情况，一是经处理或未经处理直接排入水体等自然环境；二是通过城镇污水处理设施进行处理后由污水处理厂向外排放。从废水排放的途径或过程看，将废水排放至自然环境的，称为直接排放；将废水通过城市管网排放至污水处理厂的，称为间接排放。间接排放采用污水集中处理的办法，城镇污水处理设施实行有偿服务，排污者需按规定缴纳污水处理费，污水处理费的法律性质是服务性收费，收入主要用于补偿排污管网和污水处理设施的运行维护成本。污水处理费与排污税性质的不同决定了我国不宜采用直接排放与间接排放一体化征收的模式，排污者间接排放的废水不征收废水税，该部分废水应在污水处理厂的排放环节缴纳废水税。因此，我国废水税应选择对直接排放者征收，即对将废水直接排放到自然环境的单位或个人征税。考虑到目前我国城市生活污水的绝大部分是排入城镇污水处理厂处理后排放，家庭生活污水一般缴纳污水处理费，为了简便征管，对于未与城市管网连接的家庭也不纳入征税范围，即主要对将废水直接排放到自然环境的单位或个体经营者征税。废水征税范围与污水处理费收取范围见图1。

图1：废水征税范围与污水处理费收取范围
(三)征税对象的选择
笔者在《中国环境税制》一书中，曾对废水征税对象可选择方案(见表3)进行了分析。不同的方案各有利弊，有的更加符合效率原则，有的则更加符合公平原则，但在制度变革过程中，历史的一些做法常常难以切断，包括技术方面的、利益方面的。从充分考虑我国征收排污费所积累的技术经验等角度出发，沿用排污费对废水中主要污染物征税的做法更具有制度变革方面的可行性，这也符合国外征收废水税的一般做法。从国外情况看，尽管废水征税范围存在差异，但基本都选择了废水中的主要污染物作为征税对象，该方案直接针对水污染物征税，有利于为纳税人创造一个公平的税收环境，实证经验也显示基本达到了预期目的。因此，从调节目的、效果与已经积累的技术经验考虑，我国废水税的征税对象可确定为废水中主要污染物。

具体来讲，征税对象可包括一类污染物、二类污染物及其他污染物。一类污染物、二类污染物的划分标准及具体污染物见表4。

(四)税率形式与水平的探讨
税率是决定废水税征收效果的关键因素，税率的制定，既要考虑征税目的，又要考虑纳税人的综合负担水平与负担能力，既要考虑不同地区的差异，又要考虑避免引发污染物的区域转移。总体来讲，污染物平均治理成本是确定税率水平的重要参考依据，税率形式宜采用幅度定额税率，在此幅度范围内，设定全国统一税率，并允许地方在统一税率的基础上进行一定浮动。
1.税率总水平应保持适度，污染物平均治理成本是确定税率水平的重要参考依据。税负水平是影响环境税调节作用的决定性因素，不同的税率水平会使纳税人作出减产、缴纳环境税或者安装处理设备的不同选择。从理论上说，具有良好刺激污染物削减功能的税负水平必须高于污染物的平均治理成本，过低的税率水平难以达到环境保护目的，过高的税率水平又可能导致企业竞争力下降，污染物平均治理成本是设计税负水平的重要依据。据环境保护部环境规划院有关专家测算④，我国主要水污染物COD(1994年)单因子平均处理成本1.58元／公斤，多因子平均处理成本1.06元／公斤⑤，考虑到大多数工业废水处理设施的处理效率都在80％左右，有效的税率水平应为：污染物平均处理成本／处理效率，即 COD单因子税率水平为1.98元/公斤(取整数2元/公斤)，多因子税率水平为1.33元/公斤(取整数1.4元/公斤)。考虑经济发展因素和通货膨胀等因素，负担水平也应相应上调。基于此，废水税税率幅度可考虑以1.4元/公斤的50％为税率水平的下限，以1.4元/公斤的200％为上限，即每公斤COD0.7元～2.8元。该税率幅度下限与原排污费水平不变(排污收费水平多年来执行COD0.7元/公斤的水平，目前仅有部分地区提高到1.4元／公斤)，如果执行下限水平，排污者的负担基本不发生变化。税率幅度上限则预留了一定的排污成本增加的空间。
2.税率水平应考虑到地区之间的差异。不同地区环境容量、减排成本以及经济发展水平相差很大，税率水平不宜采用一刀切的方式，而应考虑到地区之间的差异，赋予地方一定的灵活性。但地区间过大的税负差异既可能影响总体的污染控制效果，也可能造成污染源在不同地区的转移。兼顾不同地区的污染消纳力、经济发展水平以及地区间税负差异不宜过大等因素，可规定不同地区在国家统一规定的税率标准基础上有一定的浮动空间(如20％)。
(五)减免税手段的重点运用范围
从理论上讲，废水税旨在通过增加污染物排放成本，利用价格机制来引导水污染的减少，减免税的运用会削弱废水税的调控功能。但具有良好调控功能的税负水平可能导致企业竞争力下降，甚至使企业难以为继，影响经济和社会的稳定。因此，开征废水税应兼顾其调控作用的发挥与企业竞争力(或负担能力)之间的平衡。国外在引入废水税时，主要从以下两方面减轻纳税人负担：一是减免税手段的运用，如丹麦为大型工业排放者提供较大幅度的减免，德国对达标排放者实行减免，二是通过实现“收入中性”来避免纳税人负担的增加，如丹麦废水税的引入是其绿色税制改革的一部分，引进该税的主要目的是实现部分所得税向环境税的税负转移，其废水税集财政和环保目标为一体。
我国废水税的纳税人主要是排放废水的工业企业和城市污水处理厂，结合我国现行税制结构与废水税的主要征税范围考虑，对因开征废水税增加的负担应区分不同情况运用不同的方式予以解决：
1.废水税对工业的行业竞争力或负担能力造成的影响应主要通过“收入中性”来解决，即征收废水税的同时，降低其他税种的税收负担。我国现行税制结构是以流转税和所得税为双主体，其他税种配合发挥作用的税制体系。2007年流转税占税收收入总额的比重为49.5％，所得税占税收收入总额的比重为26％，其他税种占税收收入总额的比重为24.5％。现行税制未反映商品和劳务的环境成本，抬高了应鼓励的如投资、劳动等经济行为的价格，对污染等应该限制的经济行为则保持低价格，税制结构有待进一步优化。通过增加对污染行为的税收，降低部分流转税或所得税，使纳税人不会因为新征税种而增加额外负担，同时一定程度上将部分税基由普通商品或劳动所得、资本所得转向环境污染，实现部分税负从传统的一般税基向污染行为的结构性转移，这种转移对于进一步优化我国税制结构，发挥税收在市场经济体制下矫正负外部性的作用具有深远的影响，不同行业的税负水平也将发生变化，有利于推动我国经济结构的转变。
2.对城市污水处理厂应运用减免税优惠手段，以避免其税负增加过多。污水处理厂运营是公用事业，有稳定性高、利润率相对较低的特点，政策规定采用“保本微利”的定价原则。污水处理厂作为城市公用事业的性质使其经营过程中相关税收政策多以优惠为主，如对再生水、污水处理劳务免征增值税；对公共污水处理项目自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起给予企业所得税“三免三减半”的优惠，企业购置并实际使用规定范围内的环境保护专用设备投资额的10％可以从企业当年的应纳所得税税额中抵免，当年不足抵免的可以在今后5年内结转抵免等。而根据水污染防治法第四十五条规定，“城镇污水集中处理设施的出水水质达到国家或者地方规定的水污染物排放标准的，可以按照国家有关规定免缴排污费”，即达标排放的污水处理厂也不缴纳排污费。可见，开征废水税如果对污水处理厂不实行税收优惠，将会较大幅度增加污水处理厂的负担。而由于污水处理厂在增值税、所得税方面都享有优惠，即使环境税的开征实现“收入中性”，污水处理厂也难以通过减少增值税或所得税的方式来避免其税收负担的增加。
可见，如果开征废水税，减免税运用范围的重点宜确定为城市污水处理厂。
(六)收入使用的选择
从国外情况看，征收废水税取得的收入多采用专款专用的形式，丹麦引入废水税的初衷主要是财政目的，但作为与议会妥协的一部分，税收收入中大量的资金也用于水资源保护。从收入使用方向上看，废水税收入实行专款专用是优于纳入一般预算的，其首要优点是增加社会对税收的可接受度。引入一个新的税种，总会面临相关利益方的阻力。如荷兰引入废水税征收政策时，数千消费者参加游行以抵制该项政策，废水税如此，其他税引入也同样存在阻力，因此开征环境税取得的收入大多实行专款专用。在纳税人被告知所纳税款将用于与环境保护相关的项目以改善或提高环境质量的情况下，新税种更容易获得支持，被社会所接受。另外，废水税收入实行专款专用也更加符合征收庇古税的初衷，在将经济主体所产生的负外部性成本内部化以减少污染的同时，又将取得的收入用于环境保护，“收”与“支”结合，“减污”与“治理”相结合，更完整地反映了运用税收手段矫正负外部性的庇古税思想。
尽管目前对于我国宏观税负水平的高低存在不同的说法，宏观税负的判断本身受统计口径、政府所提供的公共产品以及社会可承受力等多种因素的影响，难以简单进行判断，但目前我国正面临社会税负痛感指数普遍较高，且主体税种尚处于改革完善过程这一现状是不争的事实，因此，引入废水税等新税种必须充分考虑社会的可接受性，实行收入的专款专用有利于弱化推行环境税的障碍与阻力、保证新税种的顺利实施。此外，相对于我国严重的环境污染而言，环境保护资金严重不足，废水税收入实行专款专用也有利于环境保护资金的落实。
注释：
①BAT适用于有毒废水，而GATS适用于无毒元素。
②王金南等.中国环境政策(第三卷).中国环境科学出版社，2007：386
③对农业污染源可考虑通过开征化肥、农药的消费税等对污染产品征税的手段来减少农业污染物排放
④《中国排污收费制度改革与设计》，杨金田，王金南，中国环境科学出版社，1998。
⑤污染物处理存在协同效应，COD单因子的治理运行费用通常高于多因子的治理运行费用。