有关我国环境成本会计的研究探讨

　　一、环境成本的定义及分类

　　(一)环境成本的定义

　　关于环境成本，国内外会计界都没有一个较为统一的定义。目前比较权威并且经常使用的是联合国国际会计和报告标准政府间专家组在1998年第15次上讨论并通过的《环境会计和报告的立场公告》中对环境成本的定义。这里将环境成本定义为，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施所发生的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本。在我国，上述环境成本定义为多位学者所接受，并在研究中引用。同时，在我国环境成本会计发展过程中，我国学者也对环境成本给出了自己的解释。张汩江(2012)站在企业管理活动的角度，认为环境成本是指如果企业的生产经营活动或生产的产品对环境造成了不良影响，在遵循可持续发展原则做好环保工作的前提下，制定一套完善的成本措施并记录企业在执行环境目标过程中所付出的成本。徐玖平、蒋洪强(2002)从管理会计的角度，将环境成本定义为某一会计主体在其可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而造成的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防止措施成本。王京芳等(2008)结合企业在其生命周期过程中产生环境成本的实际表现，分别从宏观角度看和微观角度对环境成本进行了界定。其中，从宏观角度看，环境成本是指经济主体为获得经济可持续发展的生态环境所必须付出的代价;从微观角度看，企业环境成本是指为了使所生产的产品在其全生命周期阶段内对环境的影响达到制度要求的标准，而采取的一系列措施而发生的支出，以及措施失效时产生损失所付出的代价。由前述观点可以看出，对环境成本的不同描述，与研究者的研究角度和研究目的密切相关。

　　(二)环境成本的分类

　　对于环境成本的分类而言，与环境成本的定义一样，研究者的出发点不同，其分类也各有差异。王跃堂、赵子夜(2002)认为从管理过程的角度看，环境成本的管理已从事后处理延伸到事前预防，因此可将环境成本分为两类：一是环境控制成本，即企业为履行环境责任而产生的支出;二是环境故障成本，即指出环境控制成本以外与环境问题有关的支出。林万祥、肖序(2003)认为，按环境资源流转平衡和环保效果观原理分类，环境成本可分为降低污染物排放成本、废弃物回收再利用及处置成本、绿色采购成本、环境管理成本、环境保护社会活动成本，环境损害成本六类。张蓉等(2004)则从产品周期的角度将环境成本划分为六类：获取资源环境成本，制造与加工环境成本，生产环境成本，使用、流通或消费过程环境成本，再生循环环境成本，废弃环境成本。张楠等(2008)的研究主要集中于国际贸易中生产引起生产国的环境破坏，环境成本被分类为行业资源消耗成本、行业环境污染损失成本、行业环境维护成本、行业环境保护成本。另外，还有的学者，如王立彦，站在宏观的角度，按空间范围将环境成本划分为外部环境成本和内部环境成本。

　　综合以上观点，由于环境问题本身的复杂性，使得不同的研究者或组织由于立足点不同，很难给出环境成本一个精确统一的界定，而笔者认为也没有必要对其进行规范统一，但要有一个基本的原则框架。研究者或企业可以根据自身的研究目的或决策的不同目的，以及不同时期环境管理的要求等方面给出自己的看法，问题的关键在于一定要从长远考虑，符合可持续发展的要求。

　　二、环境成本的会计分析

　　环境成本的确定、归集与分配是环境成本会计的重要组成部分之一，它在给企业提供相关决策信息的基础上，使得企业的管理决策符合环境保护和可持续发展的要求，因此，它也往往是环境成本会计理论的难点和热点，我国许多学者对其进行了有益的探索，主要涉及两个方面：一是外部环境成本内部化，二是内部环境成本的归集分配。

　　(一)外部环境成本内部化

　　我国会计界对外部环境成本内部化的探讨主要集中于两个方面，一是外部环境成本内部化的原因，二是如何实现外部环境成本的内部化。

　　首先，对于外部环境成本内部化的原因，我国学者多从经济学的角度加以考虑，他们认为，造成环境问题的根源就在于经济的外部性，这种外部性的存在会引起市场失灵使得社会资源配置效率低下，外部环境成本内部化以后，造成环境问题的外部成本将由使用环境资源和破坏环境的主体承担，企业在进行相关决策时就会考虑其影响，从而企业的行为被调节为社会最优的生产和消费组合，从而资源得到优化配置，消除外部性。徐瑜青等(2002)认为由于环境保护要求企业在生产经营过程中减少或避免对环境造成破坏，而企业是以盈利为目的的社会组织，为了使其利润最大化，那么企业必然会放弃采取必要的措施以控制其对环境造成的影响，这时，环境会计以其特有的功能，建立某种具体机制，将企业对于外部环境所产生的各种本来无需企业自身加以报告并为之负责的影响加以确认、计量并作为企业的成本加以报告，进而使企业为之承担起经济责任与社会责任，即通过外部环境成本内部化，从而促使企业在最求利润最大化的同时兼顾环境保护的要求，在创造产品的同时创造了清洁的生产环境。程晋烽(2010)则从增强企业竞争力的视角，提出了对外部环境成本内部化的看法，即企业资金及保险成本占企业总经营成本配比逐渐提高并成为影响企业竞争力的重要因素之一，而随着全球环境意识的觉醒，环境管制标准的日趋严格，银行及保险公司在对企业信用评级时开始普遍关注企业环境成本及风险，并以此给予不同的融资及贴水条件，所以，为增强企业竞争力，应当将外部环境成本内部化。

　　其次，对于如何实现外部环境成本的内部化，我国学者主要提供了两种思路：一是利用行政手段促使企业外部环境成本内部化，即政府制定相关的环保法律法规，迫使企业按照其要求采取必要的手段，使自己的生产经营活动符合环保的要求;二是利用经济手段促使外部环境成本内部化，如明晰环境资产的所有权、征收环保税、实施排污交易制度等。另外，企业自身也必须采取一定的措施使自己的生产经营活动符合可持续发展的要求，如按照ISO14000环境管理系列标准来组织企业生产经营，还有的学者根据资源流转平衡原理，提出物质流成本会计，使得企业环境成本内部化具有操作性的可能。

　　笔者认为，在可持续发展的大背景下，企业要想得到长远发展，越来越不可能对其应承担的环境责任袖手旁观，企业应当在遵循“成本——效益”原则的基础上，将外部环境成本内部化，然而，这需要企业、政府以及社会公众的共同努力才有可能实现。

　　(二)内部环境成本的归集与分配

　　从管理会计的角度讲，成本的归集与分配往往会对产品成本的计算结果产生影响，进而影响到企业管理者的产品决策，环境成本也不例外，因此，如何合理地将环境成本归集并分配到相应的产品之中就显得至关重要。对于这一问题，我国会计界普遍将作业成本法推向了前台，并进行了热烈探讨。郭晓梅(2001)认为，在传统的会计领域，环境成本通常归集于制造费用中，并采用某种武断的分配标准如直接人工将其分配到不同的产品或过程中，使得成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果导致了成本信息的扭曲，而作业成本法是按作业将成本进行归集并分配到有关的产品或流程上的方法，应用作业成本法对成本进行分配，能更好地使环境成本与产生这些成本的作业联系，有助于企业采取减少环境影响和预防污染的决策。肖序等(2006)进一步解释道，作业成本法的理论基础是成本动因理论，费用的分配应与其发生的原因相联系，而作业成本通常被分为四个层次，即产品单位成本、生产批次成本、产品维持成本以及工厂级成本，由于不同层次的作业具有不同的成本动因，因此将作业成本法运用于环境成本核算，通过作业层次上对环境成本的动因深入分析，并按照不同动因分配标准把环境成本细化到各个产品，会使得环境成本对象化更为准确和有效。宋子义(2011)则阐述了环境成本分配的一般步骤：首先确定环境作业，即确定环境资源消耗的主体;第二步将前一步确定的环境作业按照相同的属性进行归类，建立环境作业成本库;第三步分析个环境作业库的性质，确定环境成本动因;最后，计算环境成本动因分配率并分配至各产品。笔者认为，大部分的关于环境成本分配的文献只是提供了环境成本分配的一般思路，企业在应用作业成本法进行环境成本分配时，一定要从企业的实际出发，具体问题具体析，必要时还需要与其他环境成本的计算方法，如生命周期计算方法结合，才能事半功倍。

　　三、环境成本的计量

　　科学合理计量环境成本是环境成本核算的前提。目前，我国学者对环境成本计量的研究主要集中于环境成本计量单位及属性的选择、计量方法的探讨以及计量模型的构建。

　　在计量单位的选择方面，由于许多资源无法用货币进行计量，绝大部分学者主张定量与定性相结合，即环境成本的计量除了选用货币作为主要计量单位外，还应当辅以劳动指标、技术指标等非货币性指标加以说明;而在计量属性选择方面，学者们一致认为，应根据环境成本的特点灵活选择，李惠玲等(2011)指出，由于环境成本具有滞后性、潜在性、连续性等特点，其计量属性不仅要包括传统会计中的历史成本、重置成本等，还应该包括企业在产品周期对环境造成的无法通过货币衡量的重置成本、机会成本等。

　　在计量方法方面，李惠玲等(2011)引用了肖序的观点，认为环境成本计量的内容可分为自然资源成本和环境污染成本，其中，自然资源的成本可采用成本法、维护成本法，而环境污染成本可采用生产率下降法、人力资本法、机会成本法等直接市场法。陈亮(2009)则全面总结了环境成本的计量方法，除前述方法外，还有替代市场法、假想市场法和数学模型法，并对它们的应用范围和局限做了总结。她还指出了环境成本的三种计量基础，即污染造成损害的价值计量基础，预防污染发生的成本计量基础，污染后果的清除与损坏赔偿金额计量基础。笔者认为，由于各会计主体面临的环境问题各异，各主体在进行环境成本计量时，应从主体实际出发，根据其计量目的，获取数据信息的客观条件，在遵循“成本——效益”原则的基础上选择合适的计量方法。

　　在计量模型的构建方面，徐玖平、蒋洪强(2003)深入企业微观层面，在从管理会计角度定义环境成本的基础上，构建了环境成本计量的投入产出模型。该模型是在沿用企业投入产出表的基本形式基础之上通过对“投入”、“产出”两方面拓展而构建的。企业在运用该模型计量环境成本时，首先通过该模型核算得出与环境成本相关的实物平衡方程和价值平衡方程，然后依据该模型及环境成本支出的形式建立环境成本计量模型，最终计算出自然资源耗减成本、自然资源降级成本、自然资源维护成本以及环境保护成本。然而，王炎汝(2008)认为该篇文章存在一个重要瑕疵，即计算自然资源维护成本和环境保护成本时是以单位资源使用补偿费和单位排污费为单价为基础的，实际上，外部收费单位与企业自己处理的单位成本是不同的。张亚连(2008)在构建环境成本计量模型时引入了价值链这一分析工具。他借助这一工具，将企业的环境看成本分为三种，即资源耗减成本、环境保护成本及环境损害成本，并在环境成本计量理论分解环境成本的基础之上，构建了基于价值链分析的环境成本计量模型，包括资源耗减成本计量模型、环境保护成本的计量模型和环境损害的计量模型，最后将利用前述模型计算的有关企业核心价值链的各种不同形式的环境成本相加，便得出了企业总的环境成本。就从笔者收集到的文献来看，我国关于环境成本计量模型的构建的理论性都很强，很少有从企业实际应用的角度出发去构建模型或将这些模型运用于企业的具体实践的研究，所以，这些模型尽管理论上很完善，但其实际的利用价值却不得而知，对此，笔者认为，在今后的研究中，研究者应当立足于企业实际情况，更多地将理论与实践相结合，挖掘环境成本计量模型的现实意义。

　　从总体上看，我国学者对环境成本会计还是进行了较为全面的研究，对其重要组成本部分均有所涉及;大部分的研究都偏重于理论，深入实践的研究所占比重还较小，这或许环境成本会计的研究涉及多学科的融合有关，特别是环境成本的分配与计量，需要工程技术人员的参与才能完成;大部分的研究都采用了规范研究的方法，采用实证研究方法的还很少，这可能是由于我国环境会计发展不完善，相关机制缺乏，使得相关数据等信息难以获得。