针对环境素质培养对于成本会计的改革研究

　　一、目前成本会计课程现状

　　成本会计学产生于19世纪下半叶，经历1880年至1920年的奠基期后，逐步从普通会计中脱离出来形成一门独立的学科。二战之后，成本会计逐步形成了以事前、事中与事后成本控制的相对完善的理论与应用体系。该体系能够达到三个目标，分别为：成本核算、成本控制与给经营决策提供依据。但现代成本会计发展却非常缓慢，除了20世纪80年代产生的作业成本法之外，成本会计的很多方面都渐渐地落后于实践，特别体现在教学方面。综观国内成本会计教材，多数的篇幅都在讲解传统成本核算方法，除了作业成本法解决了成本核算准确性与深入精细化的成本管理问题之外，其他内容都未将现有科研成果引入教学内容中来。尤其是环境保护素质的培养并未在成本会计课程中得到足够重视，实际上，引起工业企业污染的源头主要是物质资源未充分利用所导致的，而成本会计对资源消耗记录、归类与控制具有得天独厚的优势。从实效上讲，在我国已经确定树立科学发展观，坚持走可持续发展道路的基本国策，将建设低碳经济、循环经济纳入工作日程的大背景下，虽然成本会计在对学生环境意识培养上拥有着巨大的优势，但从目前的情况看，这种优势还远没有发挥出来。

　　二、成本会计研究性课程改革的契机

　　国外在20世纪90年代产生的物质流成本会计很好地弥补了这方面的空白。物质流成本会计产生于德国，是由德国阿鲁克斯布鲁克研究所于1992年开发的环境成本会计的一种核算方法。沿着物质流向进行物质流成本会计核算，不仅可以核算出流向产成品的物质的成本，还可以核算出各个工序形成废弃物的物质的成本，进而找到企业造成损失浪费的控制盲点，为企业减少损失浪费提供科学依据和控制线索，使企业在降低环境负荷的同时提高经济效益。国外对物质流成本会计的定义为：用实物计量单位和货币计量单位来记录追踪企业投入生产的所有原材料、能源以及相关的人工费和其他间接费用的流向，以此数据为基础，分析评价不必要的物质资源损失浪费成本，以期采取相应的改进措施，达到经济效益与环境效益双赢目的的环境会计核算方法。物质流成本会计自开发以来，在德国企业中进行广泛试验并取得成功。1996年，德国联邦环境部和联邦环保局总结了一系列案例研究成果，颁布了环境管理会计的手册，以加大推行力度。1999年，日本经济产业部委托产业环境管理协会进行环境工作发展促进调查，国部克彦教授和中岛道靖教授对德国发明的物质流成本会计进行详细研究后，于2001年导入4家企业获得成功。2002年6月，日本经济产业部发布《环境管理会计指导手册》推进物质流成本会计的应用。2003年与德国、英国和美国组成MFCA联合协作组织，2004 年开始向日本全国普及。2007年日本政府向ISO国际标准化认证组织提出MFCA国际标准认证方案。到2009年为止，日本企业导入MFCA的企业已经超过100家。国内学者肖序等对物质流(资源价值流)成本会计进行了介绍与研究，但转化为教材并进行教学实践在国内尚未得到尝试。

　　三、成本会计研究性课程改革的基本内容与方案

　　1.基本内容。本项目主要包括四部分内容，分别为：物质流成本会计部分教材编写、实训模块设计、研究性学习模块设计与试验阶段内容和考核设计。具体内容包括：①增加物质流成本会计到成本会计教材中。该部分内容主要包括物质流成本会计的概念与发展历史、作业单元的划分、正负产品的价值、物质流动记录、物质资源损失的计算以及物质流信息披露。②实训模块设计。为了加强学生对物质流成本会计理解，选取一家污染型企业的资料作为物质流成本会计实施的基础，并依据该企业资料设计实训所需资料，提供给学生进行实践训练。主要实训内容包括三大模块：资源损失的计算。使用EXCEL设计样本企业的年报与相关投入物质资源的数据资料，让学生进行资源损失的计算，并分析影响资源损失的因素;物质资源投入产生分析。同样使用EXCEL设计出样本企业的投入产出数据，要求使用 DEA分析工具进行投入产出效率分析，并得到研究结论;定额管理设计。根据以上两部分分析结论，结合样本企业具体资料，要求学生进行物质资料消耗的定额设计。③研究性学习模块设计。除了给出既定条件下的实训外，本部分主要给出某个企业的背景资料，要求学生具体分析该企业在环境控制方面存在的问题与成本会计能够起到的作用，并给出相应的应对措施。④实验性教学与评价设计。由于该部分在以前的教学中没有设计，本部分设计约3课时的教学内容，包括1节课讲授、1 节课实训与1节课考核。内容要较实际，对外培训内容要少，主要考查学生的反应与接受程度，以备后续教学改进。

　　2.实施方案。①查阅国内外物质流成本会计与低碳意识教育相关文献，然后进行集中讨论，确定教材内容与实训内容，并讨论出详细提纲。②根据提纲，对教材内容进行分工，分头撰写教材内容，并定期进行交流，汇总所写内容，并讨论教材内容是否能够对培养学生的环境素质提供帮助。③汇总教材，进行统一撰稿，修改后交由专家进行评审，之后修改定稿。④依据教材内容，课题组选择徐州一家具有典型代表意义的污染企业作为实训资料来源，并对该企业的资料进行详细调查，包括生产工艺、定额计算、差异处理以及对废弃物的核算制度等，在此基础上，设计出适合于学生实训的资料，包括：作业单位中心确定、每个单位中心的资源投入产出、计算每个作业单位的资源损失、计算负产品的价值以及进行报表列示。⑤针对实训内容，要求学生在进行实训后进行总结，如时间允许的情况下，可以组织学生对实训结论进行讨论，重点探讨成本会计在环境控制中的作用，以及作为一名成本会计人员应具有怎样的环境保护意识。⑥课后给学生留研究性学习内容，一周后提交研究报告，并进行课堂陈述。⑦综合教材内容与实训结果，对一个年级的讲授与实训情况进行总结，并撰写相关教学论文，对下一次讲授与实训提出修改意见。⑧对教材与实训内容进行持续修订，最终形成定稿。