基于作业成本法的施工项目成本核算探析

【摘要】笔者通过对作业成本法的概念、原理及计算方法的介绍，探讨作业成本法在施工项目成本核算中应用的可行性。
　　
　　成本核算是在成本计划和成本控制的基础上对各成本对象的实际耗费进行计算和比较的过程。经过成本核算得出数据的真实性和准确性对企业获得真实的工程成本信息，计算盈利都有着十分重要的意义。
　　
　　一、作业成本法概述
　　 　　作业成本法(activity-based costing，简称abc)，是20世纪80年代末在美国兴起的一种先进的成本计算与企业管理方法。作业成本计算法是指以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，依据不同成本动因分别设置成本归集对象即成本库来归集、汇总费用，再以各种产品耗费的作业量分摊这些费用至产品中，从而汇总计算各种产品的总成本和单位成本的方法。它不同于传统的直接以产品数量为基础的成本系统，而是把成本计算深入到作业层次，以“产品消耗作业，作业消耗资源”为主线，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动进行追踪和动态反映。它可以提供相对准确的成本信息，以求尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。
　　
　　二、作业成本计算的基本原理
　　
　　（一）作业成本计算的基本原理
　　作业成本计算法建立在以下两个前提之上：（1）产品消耗作业；(2)作业消耗资源。根据这样的前提，作业成本计算法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见，作业成本计算法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。
　　
　　（二）作业成本计算的基本步骤
　　1.确定作业，进行作业整合并建立作业中心成本库
　　产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。由于确定出的作业数目往往非常巨大，使得计算非常复杂，为了简化计算一般还需要根据作业的相关性对同质作业进行合并，建立作业中心成本库。成本库是指作业所耗费资源的归集中心。在作业成本法中，将每一个作业中心所耗费的资源归集起来作为一个成本库。因此，一个作业中心对应一个成本库。
　　2.资源费用的归集
　　（1）对间接费用的处理。不同行业不同工作的间接费用的范围各不相同，对于制造业来说间接费用主要指制造费用，而建筑施工项目的间接费用主要指施工项目的现场管理费、企业管理费、劳动保险费和财务费用等。由于间接计入费用的发生不能直接归属到某一个作业，现行的会计制度是记录各项间接费用的总费用，不能反映各个作业消耗费用的情况，而作业成本计算法要求把间接费用首先根据资源动因分配到不同的作业中，以使成本控制深入到作业层次进行成本控制。
　　（2）资源动因的选择。资源动因是分配资源成本到成本库的标准，是联系资源和成本费用归集的桥梁。确定资源动因量常用方法有经验法和测量法。
　　①经验法。它是根据技术人员的工作经验来确定各个作业中心所消耗资源数量的一种方法。例如动力费这一费用要素，对于施工项目各个作业中心所消耗的具体动力费是无法直接获得的。这时技术人员应考虑各作业中心所消耗动力费的实际情况，根据自己的经验来确定这一资源费用的分配比例。这种分配方法要求技术人员具有良好的经验和认真负责的态度，否则由于分配带有很大程度的主观随意性，很容易造成各作业中心实际消耗资源的情况与经验法所确定的资源消耗情况产生很大偏差。②测量法。所谓测量法是利用仪器仪表等测量设备详细记录各作业中心消耗资源情况的方法。还是以动力费为例，使用测量法确定资源动因量可在各作业中心设置计量水、电等动力资源的仪器仪表，以确切反映各作业中心所共同享有的动力资源。利用这种方法分配作业成本精度很高，但核算成本也较高，因为在每个作业中心设置仪器仪表是一笔不小的开支。同时因为详细记录也会增加一定的物力、人力资源消耗，从而引起核算成本的升高。

　　(3)归集成本库的成本。选择好资源动因后，还要确定资源动因量，确定资源动因量后，再根据资源动因把各项资源消耗的间接费用向作业中心进行分摊。资源动因量统计得越是准确，成本与费用的归集就越科学、精确。分摊到作业或作业中心的费用形成成本库的成本。
　　3.计算作业成本和产品成本
　　（1）作业动因(成本动因)的选择。作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准，是联系作业消耗量和企业产出量之间关系的桥梁。为作业成本选择合适的作业动因是作业成本库费用分配的关键，通常一个作业有多个不同的作业动因，例如：产品检验作业的作业动因有检验次数、检验时间、不合格产品数等；再如采购作业的作业动因有采购单数、供应商数、零件数等。确定作业动因的关键在于要为每一个成本选择一个能反映作业消耗量与实际消耗量相关程度较高的作业动因。一定要避免使用不能准确反映作业消耗量的作业动因，例如，如果材料处理所需的时间是变化的，利用处理次数作为作业动因就不如利用材料处理时间作为作业动因好。利用处理次数作为作业动因，一个需要较长时间进行材料处理的产品成本会被低估，而一个仅需要很短时间的产品成本则会被高估。
　　（2）确定成本库作业动因消耗量。作业动因量是正确分配成本费用的基础，是指产品消耗的“作业动因”的数量。作业动因量一般根据有关原始记录进行分类、汇总得到，有时也可根据工人或技师的工作经验数据加以分析得到。
　　（3）计算成本动因率。成本动因率是指每单位成本动因所引起的间接费用的数量。
　　成本动因率=成本库费用/成本库作业动因总量
　　有了成本动因率，就可根据各产品消耗各成本库的成本动因量，进行成本费用的分配。
　　（4）计算作业成本和产品成本。产品的作业成本等于该产品所消耗某一作业的成本动因量乘以该作业的成本动因率。计算公式为：
　　作业成本=成本动因率×作业动因量
　　产品所包含所有作业的作业成本之和，即为该产品的间接计入费用。产品成本等于直接材料成本、直接人工成本和间接计入费用之和。计算公式为：
　　产品成本=直接材料成本+直接人工成本+间接计入费用
　　
　　三、施工项目成本核算中应用abc的条件和意义
　　
　　（一）应用的条件
　　作业成本法计算出的成本数据比传统成本数据更准确，更具有因果性和决策相关性。但是作业成本法的优势并不仅仅限于成本计算方面，其作业过程的观点更值得企业去深入研究和领会。最近几年建筑施工中的一些变化使作业成本法的应用成为可能，具体表现在以下几个方面：
　　1.建筑工程中机械化施工程度大大提高，使成本分配的标准和基础发生了变化
　　过去的那种以人力施工为主的施工手段逐渐被各种机械所代替，这一点在铁路施工项目中体现较为明显，尤其在一些大型土石方、隧道、基础处理等工程中表现更为突出。另外，建筑施工企业面对激烈的竞争，其外部成本(如：广告宣传、坏保费用、文明施工等)不断受到重视，企业间接费用在建筑产品成本中的比例大大提高，各项目之间、各单项工程之间间接成本的准确分配和分配基础都已发生了很大变化。
　　以上成本结构的变化使得传统成本管理所提供的成本信息越来越不准确，对成本核算和控制系统提供的成本信息有效性和精确性提出了更高的要求，而强调分配基础多元化和重视资源耗费、作业与产品之间因果关系作业成本法，则能很好地解决此问题。