资产减值会计处理的探讨

2000年 12月29日，财政部以财会 ［2000］ 25号文正式发布了《企业会计制度》，于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行。关于资产减值的若干规定是新会计制度的重大突破之一。在此，本文拟从企业会计人员实务操作的角度，对如何进行资产减值的会计处理进行一些探讨。

一、资产减值的确认、计量和记录

（一）关于资产减值准备的提取和转回

企业应于期末对8项资产（即短期投资、委托贷款、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产和在建工程）进行全面检查，合理地确认、计量和记录可能发生的资产减值损失，即提取各项资产减值准备。如果已计提减值准备的资产价值得以恢复，则应在已计提的范围内转回资产减值准备。

1．确认和记录

企业于期未确认各项资产减值。提取各项资产减值准备，应借记有关损益类科目，贷记有关资产减值准备科目。而转回资产减值准备的会计分录正好相反。提取资产减值准备的借贷方应记科目见表1：

表1 提取资产减值准备的借、贷方应记科目表


注：＊应收款项包括应收账款和其他应收款，当预付账款和应收票据出现新会计制度所规定的特定情形时，也应转入应收款项计提坏账准备。

值得注意的是，在《企业会计制度》所规定的某些特定情形下，应当将存货、无形资产的账面价值全部转入当期损益，即核销其全部账面价值。此外，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则，而不得作为增加当期的利润处理。

2．计量

（l）短期投资、委托贷款、应收款项和存货等资产减值的计量

短期投资、委托贷款、应收款项和存货当期期末应计提的资产减值准备金额的确定

①应按短期投资期末市价低于成本的差额计提短期投资跌价准备；

②应按委托贷款可收回金额低于本金的差额计提委托贷款减值准备；

③应根据企业会计政策按应收款项计算当期应计提的坏账准备；

④应按存货可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备。（如果是“等于”或“高于”，则当期期末应计提的资产减值准备的金额为零。）

上述“当期期末应计提的资产减值准备的金额”指的是当期期末“x准备”科目应有的贷方金额而并非当期应记入“×准备”科目的金额。因此，对于短期投资、委托贷款、应收款项和存货，企业当期应提取的资产减值准备的金额，可按下列公式计算：

当期应提取的资产减值准备的金额=当期期末应计提的资产减值准备的金额一“×准备”科目的贷方余额

①若上式计算结果为正数，则应按该计算结果补提资产减值准备；

②若上式计算结果为负数，实际上是已计提减值准备的资产价值的恢复，则应按该计算结果冲销多提的准备金；

③若当期期末应计提的“×准备”的金额为零，则将“×准备”科目的贷方余额全部冲回。这体现了资产减值准备的转回仅限于将有关减值准备科目的余额减至零。

（2）长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产减值的计量

长期投资、固定资产、在建工程、无形资产均按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。因此，在期末，对于长期投资、固定资产、在建工程、无形资产，可能出现3种情况：

①可收回金额低于账面价值，只需按可收回金额低于账面价值的差额直接记入“×准备”科目的贷方即可；

②可收回金额等于账面价值，不作会计处理；

③可收回金额高于账面价值，一般不作会计处理，但对于以前已计提减值准备的长期投资、固定资产、在建工程、无形资产，当可收回金额高于账面价值时，实际上是已计提减值准备的资产价值得以恢复，应在已计提的范围内转回资产减值准备，即按可收回金额高于账面价值的差额（以不超过相应的“×准备”科目的贷万余额为限）作转回减值准备的会计处理。

（二）关于资产减值准备的其他会计处理

1．资产减值准备的结转

根据《企业会计制度》，企业处置已计提减值准备的各项资产，或涉及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转该项资产已计提的减值准备。其要点是在贷记有关资产类科目的同时，还要借记相应的资产减值准备科目，实际上是按资产的账面价值（而不是账面余额）结转有关资产。

2．确认资产实际发生的损失和收回已确认损失

《企业会计制度》规定，企业对于不能收回的应收款项、长期投资等应当查明原因，追究责任；对于有确凿证据表明确实无法收回的应收款项、长期投资等，如债务单位或被投资单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准应作为资产损失，冲销已计提的相关资产减值准备。已确认并转销的资产损失，如果以后又收词，应按实际收回的金额调整资产科目，并相应调整已计提的资产减值准备。

二、资产减值准备的报告和披露

（一）报告

1．资产减值准备在资产负债表中的列示一般而言，资产减值准备有关账户的余额在资产负债表上以备抵其资产价值的方式列示。即在资产负债表上，除固定资产以外，已计提减值准备的各资产项目按抵减了减值准备后的净额列示。这直接反映了资产的可收回价值，便于会计报表使用者使用。而固定资产项目需分别列示原值、累计折旧、净值、减值准备和净额，以体现重要性原则。

2．资产减值准备明细表

为了充分揭示资产减值状况，《企业会计制度》首次要求企业于年末编制资产负债表的附表——《资产减值准备明细表》。应根据“短期投资跌价准备”、“委托贷款——减值准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账簿记录分析填列。

（二）披露

企业应在会计报表附注中披露以下资产减值的有关信息：

1．有关坏账准备的事项

环账的确认标准，以及坏账准备的计提方法和计提比例，并重点说明如下事项：

（1）本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（40％及以上），应单独说明计提的比例及理由；

（2）以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性；

（3）对某些金额较大的应收款项不计提坏账准备，或计提坏账准备比例较低（5％及以下）的理由。

2．计提存货跌价准备的方法以及存货可变现净值的确定依据。

3．当年提取的投资损失准备以及短期投资的期末市价；长期投资减值准备的计提方法。