人力资源成本会计思考

　提要人力资源会计最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森于1964年的《人力资源会计》中提出的。而我国会计界是从20世纪八十年代才开始引入这种新的概念并进行研究，其发展仍处于探索阶段，在实践中一直没有得到广泛的运用。本文主要针对此种现状，希望通过大家的思考与探讨，促进人力资源成本会计这一新兴领域的发展。
　　关键词：人力资源成本；计量方法；账户设置

　　人力资源会计自20世纪六十年代兴起以来，美国学者弗兰霍尔茨所著的《人力资源会计》是该领域最具影响和最权威的著作之一。1985年第二版《人力资源会计、概念、方法和应用》吸收了至当时只有关人力资源会计理论、方法研究和实践的成果，全面反映了当时人力资源会计研究和实践的状况和水平，提出了人力资源会计的概念和计量方法，并创建了人力资源成本会计的成本模型和账户，使得人力资源成本会计有了理论基础和实际操作方法。然而，他的成本模型鉴于当时时代的局限性，并没有对传统财务会计程序进行改变，只是对账户进行调整。随着知识经济时代产品中知识含量的不断增长，使得人力资源也成为会计主体发展的重要资源，因而人力资源会计也随之发展。在弗兰霍尔茨之后又出现了很多专家学者，对他的会计模型进行了修正和更改。这就使得人力资源成本会计逐步成熟，也越来越符合现代社会的会计要求。
　　
　　一、我国实施人力资源成本会计的客观必要性
　　
　　（一）从国家整体来看。我国的社会主义市场经济模式已日趋完善，物质资料从生产、分配、交换到消费，其运行合理流畅，这使得我国商品经济和商品市场也繁荣兴盛。所谓商品就是可用于交换的劳动产品，其特征是具有使用价值和价值。投资人力资源与投资其他物资资源一样，可以用货币进行计量，其本身也具有使用价值，这样使得人力资源也需要一个进行投资交易的市场。在商品服务市场存在的同时也应运而生了劳动力市场、人才交流中心、教育市场等人力资源市场。这符合时代的要求和人们的需要，与此同时，人力资源会计也成为各种人力资源投资交易中的必备工具。这也使得人力资源合理流动，解决了我国经济发展中的一个重要问题。
　　为了经济实现持续稳定的增长，我国还通过财政手段和货币手段对宏观经济进行调控，主要是优化资源配置，提高资源的合理利用和生产效率。人力资源作为现今众多企业的核心要素，自然要受到更高的关注。物力资源调配不合理会导致设备的闲置、生产资料的流失、厂房的废弃等，而人力资源的失调则会导致人才的流失、工作技能的荒废、甚至一些严重缺少人力资源的企业从管理到生产再到销售都会出现问题，使得整个环节无法正常运作。这就需要人力资源成本会计对其进行合理的确认和计量，给出预期的人力资源变动状况，给企业决策者提供正确、合理的依据，从而避免以上严重后果的发生。
　　在面临现今全球一体化发展趋势下，从生产到市场，从资金、到科技开发与应用甚至信息传播都日趋国际化，人力资源作为生产要素的重中之重，更是得到国际各大小企业的竞争。如果不能有相应的会计方法对其进行相对精确的计量，则势必会造成我国在国际经济贸易往来中，丰厚、廉价劳动力资源竞争优势的丧失。
　　（二）从企业和个人角度来看。有了人力资源成本会计，对人力资源做出合理准确的计量，就使得每个人对自身在某一特定会计主体中的价值有了相应的数据，而这个数据是通过货币来进行计量的。这并不是对人格的侮辱，而是给企业和个人一个可以横向比较的数据，从而使得企业和劳动者进行合理的双向选择。随着我国市场机制的改革，取消了分配制和吃大锅饭的现象，企业和员工都有自主选择权，这就使得人力资源的流通更加频繁，因为它是以市场为导向，所以也更合理。一方面企业为了留住员工，对其进行在职培训、提高福利、改善工作环境等；另一方面员工为了得到更高的待遇，就会提高工作积极性，改善精神状态，努力为企业创造效益。在此期间，企业关注的是人力资源成本，员工个人关注的是自身人力资源价值的体现和回报。
　　（三）人力资源的发挥还受企业管理的影响。不同的管理模式会导致不同的效果，人是有喜怒哀乐变化的，也会受周围环境所影响的，拥有一个积极健康、蓬勃向上的企业文化，可以使员工提高工作效率，减少失误，发挥出更大的作用，从而为企业带来更多的收益。由此种种看来，人力资源成本会计，这一相对合理准确、可操作的会计成为解决人力资源计量的必要途径。它将按不同层次、不同水平对人员进行经济核算和反映，以货币计量给出准确数据，为企业管理决策提高信息，这就是人力资源成本会计的功能所在。随着产业结构和资源分配制度的调整，劳动人事制度的改革，对人力资源成本会计的需求也就越来越强烈，其客观必要性也表现的淋漓尽致。
　　
　　二、人力资源成本会计在我国的应用
　　
　　目前，人力资源成本会计在我国各行业应用的还不是很广泛，其原因在于，其会计研究还处于起步阶段，人力资源成本会计的计量有很多现实困难，许多企业的用人机制和管理模式还存在很多问题，不太适合人力资源成本会计的应用。举例来说，首先，无论使用哪种计量方法和账户，其计算结果都不十分精确，用成本支出计量不能涵盖人力资源的全部价值。造成这种结果的因素很多，主要是人力资源本身存在不可预见性、不稳定性和后置性。所谓后置性是指对人力资源价值的评价往往存在滞后，一个人发挥最大作用或贡献的时候恰恰是在其默默耕耘的工作过程中，等到其社会价值得到公认，其现时价值就被低估了。正是因为人力资源的这些独有的特点，使得人力资源会计的计量很难做到统一和精确；其次，人力资源不能单独拿来使用，它必须以人为载体，人力资源的价值同物力资源一样会因管理水平、培训教育、科技进步等出现增减变动。这种变动具有不确定性，并不是对人力资源进行投资就会马上形成企业的收益，即人力资源对企业所提供的未来利益是无法确定的。如何对对人力资源的这种变动进行计量成为人力资源成本会计需要解决的关键问题。
　　如何使人力资源会计更好的发展和在我国普遍推行，本文建议，无论是成本论还是价值论都要做到：
　　（一）加强人力资源会计的理论研究。主要思路是将人力资源从账面化到价值化，最后再到社会化。因此，本文认为可将人力资源会计的发展分为形成阶段、系统化阶段和完善阶段，以此来对应相应的目标。知识经济的发展迫切要求开展人力资源会计的研究和应用，传统会计模式已不能满足以人力资源为企业主要资源组成的现代社会的需求。所以，加强会计理论研究，并把其从一个学术问题上升到一个实际应用问题，切实解决存在的众多困难，建立起一套完备实用的人力资源理论体系。
　　（二）加强人力资源会计的实际应用。加强人力资源会计的实际应用，把人力资源和物力资源结合起来，真正做到人尽其才、物尽其用。具体解释来说，以人为载体的各种资源知识、技能、经验等，在与物质资源如机器设备、劳动工具结合以前都不能发挥其作用。必须是“人事相宜”两者充分地结合到一起，才能发挥出远远大于其各自自身的价值，这也就是人力资源的独特效用所在。
　　（三）加强人力资源的合理分配。要加强人力资源的合理分配，优化资源配置，真正的做到“人尽其职”。提高国家宏观调控能力，尤其是对人力资源的调配能力，使人力资源在各个地区、各个企业合理地流通，频率正常的流动。如果全国都能实施一套统一的人力资源会计体系，则有利于整个人力资源的确认、计量和调配，企业甚至整个国民经济都会因此受益。

（四）完善企业用人机制和管理机制。用人机制是为了保障企业备有充足的高质量的人力资源，避免因人才缺失而造成的损失。主要在人力资源的取得和存储过程中发挥效用。而管理机制是为了提高人力资源的使用效率，更好地为企业创造经济效益。总之，完善企业的用人机制和管理机制，有利于人力资源会计在企业的操作和实施。
　　
　　三、人力资源会计应解决的问题
　　
　　（一）是否应该把人力资源归结到资产范畴。有学者认为，如果把人力资源的作用或价值用对人力资源的开发、培养、管理费用和劳动者应得的权益来衡量，即使其投资成本资本化，则传统的会计恒等式就会变为：人力资产+物力资产=负债+所有者权益+劳动者权益。或依据阎达伍、徐国君的“劳动者权益会计”观，这一等式将改为“物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”。
　　在笔者看来，所谓的人力资产是人力资源投资成本资本化后形成的，它符合资产的三个基本确认标准，属于资产范畴。这在前文相关概念一节已有阐述。而劳动者权益则属于权益范畴。这样，仍可以简化为资产=负债+所有者权益，与传统会计理论不相违背。但是人力资源作为一种特殊的资产，它是一种无形的经济资源，而且也有许多特性。以企业为例，企业的员工被雇佣后，通过支付工资对其进行所谓的拥有或控制，但是这种控制是不完全性的，员工自身具有主观能动性，他也有积极和消极、勤奋和懒惰、尽职和不尽职等等，所以企业不能完全控制这项“资产”，因而也不能完全发挥资产的作用，即以员工为载体的知识和技能不能得到充分的发挥。所以，本文认为，人力资源首先是资产（它不违背我国会计准则资产确认条件），而且是一种只有凭借载体（人），且必须与生产资料相结合才能发挥作用的特殊的资产。
　　（二）是否有必要在传统会计的基础上建立人力资源成本会计。有些学者认为，对于现行的人力资源成本会计来说，其计量成本并没有真正地再现人力资源形成过程的原始投资支出，而是把传统会计中企业为获得人力资源做出的投资这部分信息剥离出来，再进行系统化处理而已。传统会计完全能够通过对料、工费的计量把人力资源成本核算出来。
　　传统会计将人力资源投资支持作费用化处理，势必会导致对当期盈利的低估，从而提供了不准确的会计信息。人力资源成本会计不单单是对传统会计的简单延伸或重组，而是提出一种可以解决人力资源定性、定量问题的方法。虽然其发展仍不完善，但是给出了一种新的思路，且符合知识经济时代的发展要求。在运用和实行人力资源成本会计的过程中，应该从企业的实际情况出发，结合现行的会计核算体系灵活运用。而当会计大环境发生一定变化时，将人力资源的核算纳入其中，人力资源成本会计的发展所遇到的问题也会更好地解决。所以，随着知识经济时代的发展，人力资源成本会计也一定会在今后的探索与实践中发展壮大，建立和完善一套系统的人力资源成本会计体系也是势在必行的。
　　（三）普通人力资源是否应参与剩余利润的分配。在人力资源会计成本计量时，为了增强其可操作性，可以根据个人禀赋的差异，把人力资源分为生产型人力资源和管理型人力资源。其中，生产型人力资源也可称为普通人力资源，是指具有社会平均知识技能水平，可完成特定工作的人；而管理型人力资源也通称重要人力资源，是指具有一定的组织协调能力，经营和管理水平的人才。通常人们认为，后者是企业财富和剩余利润的创造者，能够带来超额利润，是企业运转的中坚力量，应该作为人力资源所有者参与剩余利润的分配。相反，普通人力资源只能获得劳动者必要劳动时间的补偿价值，不能参与企业剩余利润的分配。
　　人力资源所有者应该像物力资源所有者一样，都参与剩余利润的分配。首先，普通人力资源对于企业的正常运转同样具有不可替代的作用。他们所创造的价值虽无法和重要人力资源相比，但如果没有普通人力资源，重要人力资源又能去组织、管理、领导谁呢？整个企业也无法被经营下去；其次，在不同的企业，用同样的时间做同样的工作可能得到的报酬不同。这就说明，普通人力资源创造了同等的价值却没有得到同等的报酬。如果，普通人力资源所有者也能参与剩余利润的分配，则势必会平衡其工资报酬的差距，也有利于整个国家的协调管理和国民经济的发展。

　　主要参考文献：
　　[1]阎达伍，徐国君.关于人力资源会计的框架.会计研究，1996.11.
　　[2]贾鑫.人力资源会计理论基础及方案研究.现代商业，2009.10.
　　[3]高晓林.试论人力资源成本会计的定义.财会月刊，2003.8.
　　[4]杨俊.论人力资源成本会计核算.会计之友，2006.3.
　　[5]中国会计学会主编.人力资源会计专题.中国财政经济出版社，1999.