成本会计基本问题及解决对策

　　一、成本会计的几个基本问题及存在的争议

　　(一）成本会计的核算对象及其争议

　　一般情况下，成本会计核算对象与财务会计核算对象是一致的，都指社会化再生产过程中的“资金运动”，二者要说有所不同那就是成本会计核算的“资金运动”只是指“资金耗费”一方面。而无论是在理论上还是在实务中，“耗费”都是以“支出”来代替的，而“支出”以可以分为正常支出和非正常支出，前者即我们通常说的费用，后者则指我们常说的损失，在实际操作中这部分“损失”不是成本会计核算的对象，成本会计核算的对象是“正常支出”，即所说的“费用”。对于费用，依据其不同用途又可以分为“产品成本费用”，即生产成本，还有不计入产品成本的费用，即产品生产过程中的“期间费用”；对于这部分“期间费用”属不属于成本会计核算的对象，学界内不同学者的看法不完全相同。

　　(二）成本会计的基本职能及其争议

　　所谓职能，是指事物本身所客观具有的功能；对于会计，其有两个基本职能，分别是核算职能和监督职能。成本会计作为会计的重要分支之一，正确的进行“核算”及为企业管理提供有用的成本信息是其基本任务，即成本会计的主要职能是“核算”。但在目前存在的不同版本成本会计教材中，对成本会计职能的阐述除了“核算”以外，还涉及决策、预测、计划、控制、分析和考核等“监督”职能。总之，关于成本会计的基本职能不同学者认识不同，有认为是只是“核算”，而有的学者则认为成本会计基本职能除了“核算”，还兼具部分“监督”职能，二者是密不可分。

　　(三）成本会计的工作目标及其争议

　　目前，学术界关于成本会计的工作目标存在着三种不同观点。第一种观点是成本会计工作目标的经济效益观，第二种观点是成本会计工作目标的成本信息观，第三观点则是部分学者认为的成本会计工作目标同时兼具经济效益观和成本信息观内容，具有多重目标属性，经济效益观和成本信息观分别对应第三种观点认为的基本目标和具体目标两个层次。

　　(四）成本会计假设与原则设置及其争议关于成本会计假设及其原则设置，不同学者的观点不尽相同。对于成本会计假设，认为除包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营外，还应该包括其所特有的假设。如：有的学者认为应该增加公平分配假设和对象假设，有的学者则认为应该变货币计量假设为多重计量假设，而不是货币计量一种假设。关于成本会计原则的设置，部分学者认为成本会计核算只遵循可比性原则、配比原则及其他财务会计原则即可，而有部分学者则认为除了要遵循可比性原则、配比性原则及其他财务会计原则以外，成本会计还应该遵循合理性原则、受益性原则和合法性原则。

　　二、成本会计基本问题争议引发的现实问题

　　(一）理论与实务中相关专业术语使用混乱

　　1.“耗费分类”内容表述不清为了更好的进行成本核算，企业会计人员会对生产经营过程中产生的正常耗费进行不同的分类。其中按着经济内容分类是重要分类内容之一，共分成八个种类，分别为外购燃料、外购材料、外购动力、职工薪酬、利息费用、折旧费、税金和其他费用等。目前，不同版本的成本会计教材中对“耗费”的经济内容分类表述不完全相同，有的是“费用按经济内容分类”,有的是“生产费用按经济内容分类”，以及“支出的分类”、“成本的分类”等，如此一来，关于耗费分类就出现了诸多不同表述，影响正常成本会计教学及工作开展。

　　2.生产费用与产品成本相区分

　　我们在进行完工产品和在产品成本计算过程中，已经形成了一个公认的等式，就是生产费用=产品成本。就是这样一个看起来再简单不过、再容易懂不过的等式，却给我们的教学开展和读者认知带来了不小的困扰。其中第一个困扰是，上述等式中已经明确生产费用等于产品成本之意，可是在部分成本会计教材中和部分老师的教学过程中却一再强调“生产费用和产品成本是两个概念，意义有所不同，不可做一个概念论。存在的第二个困扰是，如果第一困扰中的说法成立,生产费用和产品成本是两个不完全相同的概念，那么为什么又将期初在产品成本计入到生产费用之中，这又造成了两个不相融概念之间的包含与被包含关系。

　　(二）学科内容横向扩张过度及纵向深入不足

　　成本会计学科从诞生之日起，就致力于“成本核算”，并且始终遵循与财务会计相一致的职能、假设和原则设置，服务于成本信息供给。在之后，加入了标准成本制度及与财务记录相结合，至1956年单独成本会计研究逐渐转向管理会计研究，直接成本计算、本量利分析等管理会计理论、方法成为成本会计内容，并逐渐拓展到行为会计、责任会计和资本预算等多个领域，横向扩张上有过度的趋势；但此时关于成本核算的纵向深入研究却显得有所不足，特别是关于成本核算的一些重要问题的研究，如成本要素应该如何更好的反映，其转移分配应如何保证选择标准的恰当性等等，都缺乏深入的研究。

　　(三）教材内容存显著差异，结构不尽合理

　　不同版本的成本会计教材内容上或多或少都存在着区别，部分内容则差异显著，如有的主要内容是成本核算，同时兼有少量成本分析，有的同时将成本核算和控制共同作为教材的主要内容，而有的则将成本核算、成本管理共同作为主要内容，还有的成本会计教材将战略导向引入其中。此外，在教材内容结构安排上也是各有不合理之处；以多数成本会计教材共有的成本核算内容来说，基本都是按着知识点及其先后顺序来安排内容结构；而对于各成本计算方法实例的编写，则是直接从本月生产费用归集完后即开始，基本忽略了依据不同生产组织、工艺过程特点和管理要求等来选择不同的成本计算方法，等等；人为割裂成本计算方法和成本核算基础知识之间联系等结构问题依然存在。

　　三、成本会计基本问题争议引发现实问题的对策与建议

　　(一）“耗费分类”内容表述不清问题对策与建议

　　笔者认为,在明确了成本与费用之间转化关系后，“成本”才是成本会计的唯一核算对象；那么，在进行成本耗费分类时，就应该称为“成本的分类”而非其他表述。

　　(二）生产费用与产品成本相区分问题对策与建议

　　成本的形成过程可以概括为一种资产耗费与另一种资产形成的过程，中间不发生任何费用；因此，为了避免产生不必要的分歧，笔者认为在进行各项耗费归集、分配时宜统一使用“生产成本”表述。

　　(三）学科内容横向过度扩张却欠纵向深入问题对策与建议

　　就成本会计学科研究来说，虽说横向上似乎有扩张过度问题，但是从会计学科这一大的研究角度讲，相关研究又是必要的；而对于成本核算相关内容纵向研究深入不足问题，毋庸置疑是需要进一步深化的，也是成本会计未来研究的重点。

　　(四）教材内容存显著差异，结构不尽合理问题对策与建议

　　当前不同版本成本会计教材内容上存在差异，实属正常现象；而对于学科内容范围的不同、结构的不合理，可以通过管理部门制定统一的指导规范来确保学科内容的科学性及学科内容结构的合理性，逐步在学界形成统一认识。

　　郑晶\辽宁广播电视大学