浅析历史成本会计计量模式的问题

　　本文分析了传统历史成本会计计量模式在会计理论和实务及社会经济上所受到的质疑和出现的问题，提出了进一步加强会计计量模式改进的建议。

　　大家知道，会计计量和会计确认、记录及报告构成了会计核算的重要内容，历史成本会计计量是会计计量的最基本模式，而且历史悠久，目前大多数国家一直沿用这种会计计量模式。

　　但是，由于会计环境的改变，特别是科技的进步，市场的不断活跃，物价(尤其是个别物价)变动速度加快，甚至有些国家或地区在某段时间内频繁、高幅度地发生波动，而采用历史成本计量时购进的同类资产在不同时点上的货币计量金额的被进行了不太具备可加性的汇总累加，这样会导致相关的会计理论似乎难以自圆其说，会计实务上也受到了影响。因而，历史成本会计计量模式遭受到了越来越多的质疑，这些质疑主要集中在以下几个方面：

　　一、不符合“收入与费用配比”会计原则

　　客观上一个国家的个别购买力甚至一般购买力是在逐年变化的，实际上个别物价变动无时不在，因为只要有市场就存在着物价的变动。有人认为判断企业利润的确定是否有误、资产计量是否正确的基本原则，是配比原则。这是有一定道理的。传统的历史成本会计计量下配比是不合理的，它用代表不同产品当期的个别购买力的收入和，与代表其他某几个期间不同的个别购买力的成本和进行对比，显然是没有遵守配比原则要求的，这样的结果在通常表现为物价上涨的情况下让企业一部分资本“会计化”为利润，允许资本萎缩，虚盈实亏，从而使企业资本受到侵蚀。

　　在这方面，我国会计实务上采用了谨慎性原则，通过计提资产减值准备从一定程度上降低了物价下跌对利润会计反映的影响。

　　二、会计信息的客观性和可比性受到考验

　　在物价变动的条件下，历史成本会计使企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润水平都失去了客观性，并不能真实反映企业的财务状况和经营成果，也不具有可检验性。

　　这类客观性的失真还会造成社会责任问题，如因为历史成本计量的原因企业十几年前购置的不动产会比近几年购置的少缴纳许多房产税。

　　历史成本计量下，不同的会计主体即使是计量相同的资产也往往因购买时间的不同而个别物价或一般物价不同而不具备可比性。所以，常常是因为这个原因，信息使用者对于各企业之间因采用历史成本计量而导致的信息不可比 “无可奈何。

　　三、相关性、及时性和明晰性方面的问题

　　相关性上，历史成本计量不能满足信息使用者获得资本保持和未来信息的需求。投资者和其他利益关系人对关联企业的信息需要，是企业“提供什么”信息的基本依据。他们的信息根本需求表现在其资本投入后，资本的保值增值情况。物价变动情况下，企业所被反映的经营状况是虚盈实亏或虚亏实盈，所以无法了解在资本保持前提下的盈利真实情况。在现实中投资者总是期望资本不断地运用，并能得到长期的保值和增值，这就要求企业提供的当期资本保值、增值信息中，内含对未来资本保值、增值的可能性及风险的披露，包括对企业面临的经营风险和财务风险的揭示，也就是说信息使用者从只关注历史信息转向了对未来信息的重视，他们要求提供有关企业未来经活动有助于预测、评估企业未来财务状况与经营成果的经济指标和相关信息。而历史成本会计还沉浸在对过去信息的溺爱上，尤其是难以通过对市场物价的变动规律的利用来昭示未来信息。所以，进入信息技术高度发展的今天，宏观和微观环境都发生了显著变化，而传统会计报表的历史交易信息与使用者经济决策的相关性正在日益减少，大大削弱了报表的有用性。

　　由于没有反映各会计期间物价变动的会计影响，历史成本计量模式的及时性也大打折扣;另外，历史成本会计模式没有区分经营收益与非货币性资产的持有收益是影响它的明晰性原则的主要原因。

　　四、会计目标难以全面实现

　　会计的最终目标是提高企业的经济效益，会计的具体目标则是为企业经营者和企业的利害关系人(如投资人、债权人、政府、社会公众等)提供进行正确决策和评价所需要的相关财务信息和相关的其他信息。但是，由于上述的历史成本会计模式在物价变动的条件下，会计各要素失去客观性，其相关性、及时性和明晰性等较差及其他相关缺陷，历史成本会计信息很难完全、恰当地反映企业的资产与负债的真正现时价值，也不能完全正确地反映在资本保持的前提下获得企业经营利润的真实数据，如不少企业表现为虚盈实亏，因而历史成本会计难以满足人们进行投资、信贷及其他重要决策对会计信息的要求，妨碍了会计目标的实现。

　　五、部分“资本收回”混入“资本收益”

　　会计实务上，历史成本会计模式中把属于回收资本的部分转化成了企业的经营收益，使投资者最初投入企业的资本得不到保持，侵害了投资者应有的权益。而且，通常性的物价上涨水平下，企业因部分“资本收回”混入“资本收益”会导致虚计收益，从而使企业多缴纳了所得税，承担了不应有的纳税义务，同时职工也要求增加工资福利等，给企业带来不利影响。对于跨国公司而言，收益中若不考虑物价变动因素的影响，往往给人造成公司过高收益的错觉，因而会遭致所在国政府的物价管制和征收超额利润税等，影响了公司的正当利益。

　　综上所述，历史成本会计计量模式无论理论还是实务上都面临着极大的挑战。目前世界经济的不确定性因素大为增加，企业经营风险与财务风险也大大地提高，资产盈利能力和财务状况变得更加难以捉摸，因而对会计反映和管理职能提出了更高的要求。所以，我们应对此作出积极的回应，重视寻求和完善消除物价变动会计影响的对策，进一步加强会计计量模式的改进。否则将会造成严重的经济后果，这也就难怪早在上世纪九十年代初就有人将已进入信息技术时代的美国，仍沿袭着工业时代的会计模式视为一种“国家危机”。

　　作者：黄建新 来源：财经界·学术版 2016年18期