小议分期收款销售商品的会计核算
摘要：企业分期收款销售商品是一种新兴的销售形式，在新、旧《企业会计准则》中对这种销售形式的会计核算方法存在一些差异，笔者通过两种会计核算方法的比较，发现这两种会计核算均存在一些不足，笔者认为应对分期收款销售商品会计核算方法再作一些调整，以达到很好的核算效果。
关键词：分期收款销售商品；账务处理；改进
一、旧《企业会计准则》对分期收款销售商品的相关规定
旧《企业会计准则》规定：在分期收款销售商品方式下，企业应按合同或协议约定的收款日期分期确认收入，同时按商品的全部销售成本与当期的收入占全部销售收入的比重的乘积，计算出本期应结转的销售成本。
二、现行《企业会计准则》对分期收款销售商品的相关规定
现行《企业会计准则》规定：“分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或者协议价款的公允价值确定收入金额。应收合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现值之间的差额，应当在合同或者协议期间内，按照应收款项的摊余成本与实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。”即企业按应收合同或者协议的价款，借记“长期收款”科目，按应收合同或者协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
三、对旧《企业会计准则》对分期收款销售商品账务处理的分析
（一）旧《企业会计准则》的合理性
1.旧《企业会计准则》的相关规定比新《企业会计准则》的相关处理更加符合“收入”确定的条件。
根据《合同法》的有关规定，分期收款销售方式中，虽然商品所有权上的主要风险和报酬在商品交付时已经发生转移，但是从商品交付到合同或协议约定的收款日这段时期内，付款方的财务状况具有很大的不确定性。时间逾长，款项收回的不确定性逾大。因此，若在较长的收款期限条件下，收款方在发出商品时，是很难确定在下一个或下几个约定收款日是否满足“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的收入确定条件。若付款方如期支付款项，则按正常情况确认收入、结转成本；若付款方到期时暂时无力支付货款，而又承认支付时，收款方可计入应收账款账户，并可视情况计提坏帐准备；若付款方到期财务状况严重恶化，收回款项的可能性不大，则收款方只能暂不做会计处理，把该期成本停留在“分期收款发出商品”账户中，以后视付款单位的实际情况进行稳健性处理。另外，关于付款单位在后期发生支付困难，长期应收款到期难以收回时，是否计提坏帐准备，在新《企业会计准则》也没有做出明确的规定；若到合同付款期付款单位财务状况非常糟糕，收取款项的可能性很小，基本无望，收款方要冲回在交付该设备就确定的收入，就会显得非常被动。因此，旧《企业会计准则》中的按合同分期确认收入、结转成本比新《企业会计准则》在商品交付时一次确认收入显得能更好的确定是否满足“收入”确定的条件，更加谨慎、更加灵活。
2.旧《企业会计准则》相关会计处理方法得出的利润更加真实。
按照合同或者协议约定的收款期分期确认收入、结转成本比新《企业会计准则》在交付时全部确认收入、结转成本，使报表中的利润显得更加真实，同时也可以防止收款企业认为的虚增会计利润。分期收款销售商品往往是大宗沙锅年品，金额较大。通常情况下，收款期限越长、收款金额越大，收不回款项的可能性就越大，一旦发生收不到款项，将会给企业带来较大的损失。因此，旧《企业会计准则》按合同或者协议约定的收款日期确认收入、结转成本，使得对是否满足“收入”确认条件的判定更有把握，同时分期收款销售商品的利润也将分期实现，比新《企业会计准则》中的全部销售收入、成本、利润在商品交付时一次实现显得更加符合谨慎性原则、配比性原则和权责发生制的记账基础，在实际工作中，也有助于防止销售企业（收款方）在特定条件特定日期为了提高当期“业绩”，而较多采用分期收款销售商品的方式来扩大当期利润，制造虚假“繁荣”。
（二）旧《企业会计准则》相关规定局限性
尽管旧《企业会计准则》中关于分期收款销售商品的会计处理具有上优点，但是它也存在着明显的缺陷。旧《企业会计准则》的相关规定忽视了货币的时间价值。没有注意到分期收款销售商品不但具有一般商品买卖（交易）的特征，还具有赊销而又不同于一般赊销的特性。通常的赊销，由于赊销期限较短（常为一个月），赊销金额较小，货币的时间价值也较小，因此销售企业（收款方）一般不会考虑应收账款（货款及税款）的时间价值。分期收款销售方式虽然也属赊销，但是它的赊销期限较长，赊销金额也较大，货币的时间价值也较大。
四、对分期收款销售商品账务处理的改进
根据上面分析，笔者认为可选择性和创造性地吸收新、旧《企业会计准则》各自规定的优点，对分期收款销售商品的账务处理进行改进。即按照应收的合同或协议价款的公允价值和收款日期分期确认收入，并按收入比例结转成本。应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同和协议期间内，按照应收款项的摊余成本与实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。
这种处理方式不仅解决了上述第二部分分析的问题，也与国务院2007年12月6日颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中的第二章第二十三条第一款“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款确认收入的实现”的规定相一致。
参考文献
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