我国企业研发支出资本化会计问题分析

　　提要：本文对我国现行准则下研发支出资本化的会计问题提出质疑，诸如研发资本化阶段划分标准不清、资本化条件欠缺实际操作性以及由此带来的盈余操纵等问题。针对上述可能存在的问题，提出以下建议：严格制定研究与开发阶段的划分标准；通过使用同行评议，加强技术可行性测试的合理性。

　　关键词：企业研发支出资本化；问题；措施

　　一、引言

　　知识经济下，创新是一个企业生存发展的核心所在。与此同时，会计环境较工业经济时代的会计环境发生了很大的变化，最主要的是知识与技术在当前经济中发挥着越来越重要的作用。企业生产形式从扩大再生产转向创新型再生产。同时，企业的竞争优势从对资源的占有与配置转变为对知识、科技、高科技含量的无形资产的拥有和开发，企业用于研究与开发的投资越来越多，研究与开发支出也从工业经济时代的从属地位一跃为现在的主导地位。

　　随着企业研发投入加大，会计信息使用者对企业研发的会计信息也有了更多的要求：诸如了解企业每期研发投入金额；企业内部研发形成无形资产的价值形成过程；企业内部研发形成的无形资产带来的收益与其研发投入的比例。

　　而这些会计信息能否得到正确的反映并公开披露给企业各利益相关者，取决于企业能否正确对研发支出进行会计处理及披露。

　　二、企业研发支出资本化会计问题

　　我国采用研发支出存在多方面有利因素，但是，在具体操作中也可能存在一些问题。

　　（一）资本化条件难以判定。无形资产准则规定：对企业内部研究开发项目符合条件的开发支出可予以资本化处理，但实际可操作性不强。比如，“具有技术可行性”而言，倘若企业开展的是一项重大研发项目，那么对项目的每一阶段性成果的可行性测试可能不仅需要企业内部技术人员进行测试，还需要通过企业外部专家技术测试才行。此外，目前市场存在开发的新产品的需求。我们是以一份基于市场调查问卷的分析报告及其盈利预测报告来做出结论，还是以商业化过程之后开发的新产品所签订的合同为准呢？如此一来，对于开发支出的某一部分是予以费用化还是资本化就常常因时、因地、因人而异。各企业在对条件的判断过程中难免标准不一，导致企业相互之间不可比。同时，管理当局按照这些资本化条件来指导实务操作，其可行性尚需商榷。

　　（二）研发支出资本化处理存在盈余操纵空间。在具体操作中，企业管理当局也可能按自己的理解对开发阶段是否进行“资本化”做出决策。如果企业存在调节利润的需求，那么，现行的准则及其指南很难对企业的利润调节行为进行约束，企业可能轻松实现业绩操纵，达到盈余管理的目的。

　　研发支出在资本化后将以资产的形式反映在企业财务报表当中，它必然面临一个如何摊销的问题。资本市场公司治理的经验告诉我们，会计政策的弹性越大，受到企业管理当局操纵的可能性就越大。在无形资产准则当中，对摊销方法仅提出对“企业无形资产摊销方式，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，尚未对研发支出采用何种摊销方法加以明确的规定。若任企业选择列为资产的研发支出的摊销方法，从一定程度上扩大了企业管理当局进行盈余操纵的空间。

　　（三）研发支出难以对象化。在实际情况中，若干项研发项目可能同时受益于一项研究成果，或呈现出相互交叉受益情况。即使一些完全失败的项目，也可能派生出新技术或工艺，直接影响下一个研发项目。这些前期研发失败的投入具有管理会计当中所说的“沉没成本”性质。因此，如果无法找到一个明确科学的系统，对研发成本进行分配，就无法恰当反映每一研发项目的实际成本。

　　（四）跨年度的开发支出未做减值测试。由于研发项目具有长期性的特征，大多研发项目是跨年度进行的，因此，企业账务当中可能存在数额不小的待资本化的研究开发支出。事实上，企业自主研发无形资产是一种特别需要加以管理和保护的特殊资产，管理和保护不当有可能导致其迅速贬值。在市场竞争激烈的情况下，某种相同或者类似的关键技术的研发活动可能存在着多家公司同时进行研发的情况，研发项目技术的创新性是否还存在很成问题。如此一来，企业有必要对研发项目技术的创新性的市场状况跟进，以了解该研发项目投入的价值是否发生贬值。而我国准则对研发支出尚未做出与减值测试相关的规定，使之成为制度上的一个缺失。

　　三、结论

　　研发支出资本化并非十全十美，对我国尚处于该方法的初始使用阶段更是如此。基于这个考虑，笔者对我国现行准则下的研发支出资本化可能存在的问题提出了质疑，诸如资本化条件难以判定及由此带来的盈余操纵等问题。

　　针对上述可能存在的问题，笔者认为，严格制定研究与开发阶段的划分标准，通过使用同行评议、借鉴国外可行性测试条件等方法，加强技术可行性测试的合理性。加强研发信息披露，避免企业进行盈余操纵，如在会计报表附注中加大对研发信息披露的内容及力度、对高科技企业专门设置“研发支出信息表”等。探讨以公允价值为计量属性的开发支出计量方法。

　　在管理费用下分设研发费用明细科目，增设“研发支出减值准备”研发支出会计科目等。

　　主要参考文献：

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