几个成本会计问题之我见

　　一、关于“成本会计”应否单独成科
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有人提出：应该取消“成本会计学”。因为工业企业产品成本核算的完全成本法、企业存货成本、销售成本的计算方法遵循的是企业财务会计准则，属于财务会计的内容，应回归财务会计，列入中级财务会计学。原属于管理会计中的成本控制等内容，仍应在管理会计中讲授。笔者对此不敢苟同。成本会计与财务会计和管理会计虽然存在着许多密切的联系，甚至部分内容雷同，但是，它们之间更多的是存在显著的区别。
成本会计与财务会计的区别表现在：（1）会计目的不同。成本会计目的是对内提供有关成本和费用的信息；财务会计目的则是对外提供企业的财务状况、经营成果和现金流量的有关信息。（2）会计对象不同。成本会计以成本、费用为对象；财务会计的对象则包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。（3）会计方法不同。成本会计的方法包括预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等；财务会计的方法则包括设置会计科目和账户、填制和审核凭证、复式记账、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报表等。
成本会计与管理会计的区别表现在：（1）会计目的不同。虽然二者都是对内服务，但成本会计的重心以成本核算、控制为主；管理会计则以预测、决策为主。（2）会计对象不同。成本会计以成本、费用为对象；管理会计则以企业生产经营所需要的决策、管理信息为对象，不着重研究哪一方面。（3）程序和方法不同。成本会计强调方法的系统性，会计数据的科学性、准确性、客观性，会计程序的合理性；管理会计的方法选择可灵活地由会计工作者选定，强调数据科学，但不一定绝对精确，可用近似值，数据处理程序也不一定规范，可根据企业的需要而选择。
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二、关于成本与费用关系
在西方，认为成本包括未耗成本和已耗成本两个方面，已耗成本表现为企业的费用。也就是说，费用是成本的耗费，价值由成本转向费用。在我国，《企业会计准则》认为费用包括直接费用、间接费用和期间费用三部分。直接费用和间接费用计入产品成本，“成本是对象化了的费用”，价值由费用转向成本。显然，中西方对成本和费用的关系认识存在差异。
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笔者认为，中西方的认识都有失偏颇。广义的费用应该包括两个方面，一是应该计入资产成本的费用（称之成本性费用），如生产费用，计入产品成本；材料采购费用，计入材料成本；固定资产安装调试费用，计入固定资产成本等。二是应该直接计入当期损益的费用（称之损益性费用），如管理费用、财务费用、产品销售成本等。在我国，认为先有费用后有成本，“成本是对象化了的费用”，实际上是指成本性费用和成本的关系。在西方，认为先有成本后有费用，“费用是成本的耗费”，实际上是指成本和损益性费用的关系。中西会计界都只认识了二者关系的一个方面，因而都不全面。正确的认识应该是：成本是成本性费用的对象化，损益性费用是成本的耗费。成本性费用在发生时计入资产成本，资产在使用过程中发生耗费，从而形成损益性费用，计入当期损益。例如，生产费用属于成本性费用，计入产品成本，产品销售出去以后，已销产品成本便转化为产品销售成本（费用），计入当期损益。成本和费用的关系图示为：成本性费用资产成本损益性费用。
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三、关于产品成本项目的设置
　　原全国会计职称考试统编教材《成本会计》认为，成本项目包括直接材料、直接人工、燃料与动力、制造费用四个项目。如果企业不设置“燃料与动力”这一成本项目，可将燃料费用并入“直接材料”，将动力费用并入“制造费用”。
笔者认为，上述设置不甚合理。因为，当企业发生一笔直接计入费用时，理当直接计入产品生产成本。然而，如果该费用并无专门的成本项目，按上述规定则应该计入“制造费用”。制造费用需要在产品之间进行分配，这与直接计入费用不需分配相矛盾。例如，企业生产A产品专用一台设备，设备折旧费用属于直接计入费用，应该直接计入A产品生产成本（全部由A产品承担）。但是，由于没有专门的成本项目，该设备折旧费用只能计入“制造费用”，月末在几种产品之间共同分配。这显然是不妥当的。因此，建议在上述成本项目之外，增设“其他直接费用”成本费用，专门用来归集没有专设成本项目的直接计入费用。
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　　四、关于成本计算方法的分类
在原全国会计职称考试统编教材《成本会计》中，把产品成本计算方法分为基本方法和辅助方法两种。基本方法包括品种法、分批法和分步法；辅助方法包括分类法、定额成本法、标准成本法和变动成本法。笔者对其中标准成本法和变动成本法的性质存在质疑。因为品种法、分批法、分步法、分类法和定额成本法所计算的产品成本都是产品的制造成本，并且，最终结果也都是产品的实际成本，因此，上述几种方法所计算的存货价值和损益，可以作为计税和对外报告的依据，其性质属于成本核算方法。但是，标准成本法和变动成本法所计算的产品成本不能作为对外报告和计税的依据，其性质应该属于成本管理方法。既然如此，将属于成本管理方法的标准成本法和变动成本法作为成本核算方法中的辅助方法，显然是不正确的。定额成本法通过定额可以加强对成本的管理，属于成本管理方法，但同时，它所计算的产品成本能够作为计税和对外报告的依据，因而也属于成本核算方法。
正确的分类应该是：成本核算方法包括基本方法和辅助方法两种，基本方法包括品种法、分批法和分步法；辅助方法包括分类法和定额成本法。成本管理方法包括定额成本法、标准成本法、变动成本法等。
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五、关于完全成本法和制造成本法的名称
许多《成本会计》和《管理会计》教材都将制造成本法也称为完全成本法。在西方，由于变动成本法是将固定制造费用分离出去作为期间费用处理，所以，相对于变动成本法而言，制造成本法可谓完全成本。但是，在我国，将制造成本法称为完全成本法却不科学。因为，我国在1993年会计改革之前所采用的成本计算方法，内容比制造成本更为全面，还包括管理费用和财务费用，相对而言，它才应该是真正的完全成本法。并且，这一名称当时已经采用，现在如果将制造成本法也称为完全成本法，显然只会造成混乱和误解。因此，笔者认为，制造成本法和完全成本法是两种不同的成本计算方法，不宜将二者混为一谈，应加以明确区分。

来源：河北财会