论合并商誉本质及会计核算方法的探讨

　　【摘要】本文从商誉的概念和构成要素、企业并购与合并商誉的联系等方面入手，对商誉的本质进行了探讨。在此基础上，对我国新会计准则关于商誉处理的方法进行了分析，解释了新旧会计准则关于商誉会计处理的差异，分析了新会计准则关于商誉处理的合理性，认为新会计准则关于商誉的会计处理方法能够更真实地反映商誉的本质特征。同时对新会计准则关于商誉会计处理的操作性方面的不足进行了说明。

　　【关键词】合并商誉 企业并购 新会计准则 合并价差

　　一、关于商誉的认识

　　(一)商誉的特性 目前学术界对商誉的特性的认识可归纳为：一是商誉是由企业或个人所创造的。商誉来自于企业经营过程的一些有利条件，如优越的地理位置、著名的商号、精湛的工艺技术、良好的信誉等。并且，当初企业或个人创造这些商誉时都需花费一定的成本，企业商誉有一个积累与创造的历程。二是商誉总是与特定主体相联系，不能脱离主体而单独存在。企业在并购中产生的商誉，总是与特定的主体如企业、业主相联系。兼并产生的商誉也是从被购并企业购买而来，承继原企业优越的地理位置、商号或其他优势，原企业不再拥有。拥有商誉的企业或业主一旦消亡，商誉也就不存在。三是商誉具有可转让性。最初商誉之所以能够引起法庭的高度重视，主要原因是由于商誉的可转让属性，在转让中或转让后出现纠纷往往诉诸法庭，法庭才对这一问题进行深入研究。四是商誉可以用货币计量。因为商誉是可以转让的，因而其必须是能以货币计量的。表面上看，企业与顾客之间的友好关系非常抽象，究竟价值几何无法衡量，实际却可以通过与业主(企业)关系友好的顾客对企业交易数量的影响，或推销技巧、精湛的工艺诀窍、优越地理位置对企业交易数量的影响，或企业工人之好感对劳动生产率的影响来间接估价这部分商誉的价值。

　　(二)商誉的本质美国当代著名会计学家亨德里克森认为商誉的本质包括：对企业持有良好印象的价值表现；预期未来利润的折现值与正常投资报酬之间的差额；企业整体价值与单项有形资产和可辨认无形资产价值之间的差额。根据第二种观点，即“超额收益论”的观点，商誉实质上是企业的总体资产价值超过各项具体资产价值之和的部分，即企业超过了同行企业一般利润水平的能力而形成的价值。从资产评估的角度，商誉较公允的评估价值需将企业未来超过同行业一般利润水平的部分(即超额收益额)，用适当的折现率折现为现值。但这在具体应用难度较大，不易操作，主要在表现在：首先，超额的收益额很难从企业的总体收益中分割开来；其次，企业的未来的存续期限难以确定；最后，折现率的大小的确定也带有主观成分。按照现行会计制度的规定，商誉只有企业在购买和兼并另一个企业时才能进行核算，商誉是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资产，这些无形资产可使企业获得超过其他企业的利润，因此，购买商誉的形成与企业并购密切相关，而企业合并会计处理的基本方法则直接决定着购买商誉的会计表达及其核算方法。现行会计实务中，企业合并会计处理的基本方法主要有购买法和权益结合法，只有在购买法下，才涉及购买商誉问题。从会计方法应用的角度，美国会计原则委员会(APB，1970)将购买商誉定义为，企业并购过程中产生的，收购方企业所支付的收买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额，该差额通常为正值，是正商誉，若出现负值则称为负商誉。该定义为解决购买商誉的确认、计量等会计处理问题提供了基本思路，因而具有广泛指导意义。

　　二、国外企业并购中商誉的处理方法

　　(一)国外对购并商誉入账后处理的传统方法目前，国外对购并商誉确认入账后的处理方法主要有：一是一次冲销法。指企业购并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。其依据是：购并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额，其实质是收购价格(即公允价值)高于被收购企业资产账面价值净额的差额，是企业购并中发生的一项特殊费用。因此，这项由公允价值而形成的资本损失，应该在企业购并完成后，在资产入账时即刻冲销。二是分期摊销法。是指将购并商誉单独作为一项资产入账，其价值在一定的受益期限内进行摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。其依据是：购并商誉是企业的一项能够带来超额收益的资产，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值应随着时间的推移而不断减少。三是历史成本沉淀法。是指将购并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。其依据是：购并商誉是被购并企业创造的，企业问兼并重组后它更能为企业获得超额的经济利益，而不会随着时间的推移而消耗掉；同时认为对购并商誉摊销的做法缺乏科学根据，也不具备实际操作性。

　　(二)国际财务报告准则中规定的方法2004年3月，《国际财务报告准则第3号一企业合并》取代了《国际财务报告准则第22号一企业合并》。第3号准则规定：对购并时产生的商誉不予以摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关会计期间确认减值损失。按照该准则，当商誉的账面金额超过了可收回金额时，就应确认商誉发生了减值。商誉的这种处理方法，较按年摊销的方法有以下的优点：首先，按照年摊销的方法，每年的摊销额相同，各年提供的关于商誉的信息也是相同的，对于报表使用者而言，其信息价值较小，信息的有用性差；而采用提减值的方法，能更好地反映商誉的实际消耗，使商誉的实际价值和真实价值相符；提供有关维持商誉价值的相关信息，并且商誉的减值测试是可操作的。其次，商誉的摊销方法中，对摊销年限的估计往往缺乏理论依据，带有一定的主观成分，有些商誉的存在可能是无限期的，因为其价值并不会因为时间的推移而减少。采用减值的方法使得商誉的价值只有在减值时才被调整，除去了时间的影响，强调了商誉可以长期存在于企业内部，为企业持续产生超额盈利能力这一现实。这种商誉处理方法，不但可以为会计信息使用者提供更加准确的信息，而且更加符合商誉的本质。

　　三、我国企业购并中商誉的处理方法

　　(一)我国购买商誉会计处理方法有关合并商誉的实务规范是1995年发布并实施的《合并会计报表暂行规定》，该暂行规定将企业合并时发生的购买成本与账面价值的差额确认为合并价差，在合并资产负债表中单独反映，并不予摊销。联系我国会计实务，2001年颁布实施的新《企业会计制度》规定，无形资产应但自取得当月起在预计使用年限内分期摊销，计入当期损益。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，要求企业按不超过10年的期限摊销。具体有以下方法：一是确认方法。从可靠性和可操作性考虑，对企业合并是购买成本与可辨认净资产的公允价值之间的差额作为合并商誉，单独列示与合并资产负债表中，这种处理方法，商誉单独确认为一种特殊的无形资产，可以引起报表使用者对商誉这一特殊无形资产的重视。二是后期计量。在商誉形成以后，对合并商誉采用一定期限(如10年)内按直线法摊销的方法，对商誉的价值的计量可以选择成本与市价孰低法。企业逐期(年)对购并商誉未来获得超额收益的能力进行评估，以确认购并商誉的期末公允价值；为进一步体现谨慎性原则，企业应当在期末对购并商誉按照成本(账面价值)与市价(公允价值)孰低计量，对公允价值低于账面价值的差额，予以冲销减值，对公允价值高于账面价值的差额，则不做任何会计处理，即只确认企业购并商誉减值的会计处理方法。三是商誉的减值核算。当商誉的账面金额超过其隐含的公允价值时，就发生了减值。减值测试的第一步是确定潜在的减值，即比较报告单位的公允价值与其账面金额(包括商誉)。第二步是计量减值损失的金额，即比较报告单位商誉的账面金额与其隐含的公允价值。

　　(二)我国传统商誉处理方法的评价我国传统的商誉处理方法有其时代的合理性，主要表现在：可以体现会计谨慎性原则在我国的充分运用；可以较真实地反映企业购并商誉的期末价值(获得超额收益的能力)，保证会计数据的账实相符、真实可靠；同时也比较符合我国会计改革与国际惯例接轨、循序渐进的实际情况。但是这一传统商誉会计处理方法未能体现商誉的本质，在实际操作过程中，也存在问题，主要表现在：一是购并商誉期末公允价值的确认。企业购并商誉期末公允价值的确认，取决于期末企业的公允价值(企业的市场价值)的确认，购并商誉的公允价值应建立在自愿、公平和客观的基础上。如果不能较准确地确定购并商誉的公允价值，则购并商誉的成本与市价孰低法就失去了会计运用的前提。二是可能为企业提供利润操纵空间。企业购并商誉采用的成本与市价孰低法，有可能被企业用来随意估计公允价值，通过蓄意增加、不变或减少购并商誉账面价值，为企业提供利润操纵空间，达到粉饰企业经营业绩的目的。所以，在企业购并商誉的成本与市价孰低法运用时，要制定有关确认购并商誉公允价值的原则和程序，防止此类问题发生。三是会计人员的素质。目前，我国会计师行业的执业水平、法律意识和职业道德水平普遍不高，因此，在我国还缺乏企业购并商誉的成本与市价孰低法运用的“软”环境。

　　(三)新会计准则关于商誉会计处理方法的规定2006年我国新《企业会计准则一企业合并》中规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认公允价值份额的差额，应确认为商誉，应在购买日，将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至资产组或者资产组合。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉形成以后，不再进行摊销，但是至少每年进行减值测试。购买方的合并成本小于取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额(负商誉)在复核后，计入当期损益。

　　新会计准则关于商誉处理的变化，突出表现在以下方面：

　　一是商誉不再列入无形资产准则中，而是列入企业合并的相关准则中。这一做法改变了旧无形资产准则中规定不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。新准则中无形资产的范围仅局限于可辨认无形资产部分，而商誉这种不可辨认的无形资产归于企业合并准则中与其会计确认的前提趋于一致。

　　二是扩大了商誉的会计确认范围。传统的商誉确认条件是企业发生购并时，购买企业支付的购买成本与被购买企业净资产公允价值的差额。而合并价差是在编制合并会计报表时，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时所产生的差额，同时内部债券投资产生的差额也作为合并价差。合并价差主要是为了调整报表之间的平衡关系，按原《合并报表暂行规定》合并价差不需要进行摊销。新会计准则规定，原“合并价差”中，相对应的资产评估增减值部分(摊销、结转后的剩余部分)计入相关合并资产负债中，对应的商誉部分(不包括负商誉)则单列为“商誉”。这样，商誉的核算范围扩大了，不但包括了传统的购并过程中由于购买企业支付购买成本与被购并企业净资产公允价值的差额所导致的商誉，也包括了合并报表过程中所导致的调整项目“合并价差”中的一部分。这种会计处理方法，也导致了另一结果，即“合并价差”失去其存在基础，“合并价差”这一概念在新会计准则中不复存在。

　　三是商誉形成以后不再进行摊销。使商誉成为一项资产，且其价值不会随时间的推移因进行的摊销而使价值减少。这样处理的好处在于：一是企业商誉的价值将长期存在，代表企业形成长期的超额收益能力，不会因为时间的推移而减少，更加符合商誉的理论本质；商誉的价值纳入评估体系之中，其价值高低应更易受到其本身公允价值的影响。二是商誉不再摊销，减少了企业利润操纵的空间，在一定程度上消除了企业人为调整，出现合并价差金额大小差异的动机，也杜绝了企业再利用摊销年限的选择操纵利润的可能性。三是不再确认负商誉，购买成本小于被收购企业净资产公允价值的差额，计入企业的当期损益。这一会计处理方法尽管增加了收购企业的当期的账面税前利润额，在一定程度上增加当期的税收负担，但是这种方法简化了后期的处理程序，提高了企业会计人员进行会计处理的可操作性。