关于《企业会计准则解释第１号》的点评

　　【摘要】2007年年未，我国财政部制定、发布了《企业会计准则解释第1号》。本文就其内容作一简要点评，以便更好地理解、贯彻新准则。

　　【关键词】会计准则；解释；点评

　　为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，针对上市公司今年以来执行新会计准则的情况，财政部制定了《企业会计准则解释第1号》(以下简称“1号解释”)，回答了包括首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额如何进一步复核在内的10个问题。“1号解释”以财政部文件的形式发布，其效力等同干企业会计准则正文及其应用指南。

　　一、企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核?原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日如何调整?

　　答：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

　　原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

　　点评：“1号解释”要求，在编制执行新会计准则的首份年报时，应对报表相关项目的账面余额进行复核。例如，复核企业在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象，如存在减值迹象，则进一步估计其可收回金额，并经注册会计师审计后，方可对外公布。因此，投资者将来在上市2007年年报中看到的年初净资产，很有可能与该公司在季报和半年报中披露的数额不一致。

　　另外，关于B股、H股等上市公司，如对于借款费用等首次执行日如何衔接的解释，与财政部会计准则委员会2007年2月1日发布的第一份《企业会计准则实施问题专家工作组意见》第十项的问答完全一致。

　　例如，由于新会计准则扩大了可以资本化的借款费用范围，不再限定只有为购建固定资产而专门借入款项所发生的借款费用才可以资本化；如果是为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，也允许将相关利息费用资本化，从而与国际财务报告准则实现趋同。因为B股、H股上市公司可能就“一般性借款费用资本化”因素进行了追溯调整，理财投资者可以通过有关境内外会计准则差异调节表推断这一因素对2007年期初股东权益的影响。更重要的是，可以通过这一原“境内外差异”来推断：会计准则实现趋同后，新旧会计准则下的净利润差异。

　　二、中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关变易或事项。境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理?

　　答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的。可以将境外子公司已经进行的会计处理结果。在符合《企业会计准则——基本准则》的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

　　点评：《企业会计准则——基本准则》在整个企业会计准则中，具有统领左右、沟通前后、把握全局的地位。它从基本的框架上锁定了具体会计准则的可能边界。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新。具体准则的制定有时会出现滞后的情况，一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理，例如子公司在境外发生的有关交易或事项，应遵循基本准则进行处理，以确保各具体准则的内在一致性。

　　三、经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理?出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等。承租人和出租人应当如何处理?企业(建造承包商)为订立建造合同发生的相关费用如何处理?

　　答：第一，经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

　　承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第17号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号——租赁》进行计量。

　　第二，出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：

　　1.出租人提供免租期的。承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

　　2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

　　第三，企业(建造承包商)为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

　　点评：1.新《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条和第二十七条规定，在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益(管理费用)。以上新解释又根据重要性原则，将金额较大的资本化，再分期计入当期损益，体现了会计上的配比性原则。

　　2.原旧借款费用准则规定不适用于与融资租赁有关的融资费用，以上解释拓宽了新借款费用适用范围，将承租人在融资租赁中发生的融资费用先按借款费用准则处理，再按租赁准则计量。

　　3.出租人对经营租赁提供激励措施的相关规定，与2007年4月30日财政部发布会计准则实施问题专家意见(二)规定一致，并且继承了旧会计制度的相关规定，没有新旧处理差异。

　　4.新建造合同准则第15号第17条所述的“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，该准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用(管理费用)科目核算。而以上解释要求费用能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本，较15号准则更加详细、科学。

　　四、企业发行的金融工具应当在满足何种条件时确认为权益工具?

　　答：企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件：

　　第一，该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

　　第二，该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

　　点评：以上解释与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六条与第七条表述一致，特别是在当前金融衍生工具不断创新与发展的情况下，以上解释对非衍生工具或衍生工具在权益工具中的界定更加清楚，对卖方和买方规避风险起着向导性的作用。

　　五、嵌入保险合同或嵌入租赁合同中的衍生工具应当如何处理?

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，同时满足有关条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独的衍生工具处理。该规定同样适用于嵌入在保险合同中的衍生工具。除非该嵌入衍生工具本身属于保险合同。

　　按照保险合同约定，如果投保人在持有保险合同期间，拥有以固定金额或是以固定金额和相应利率确定的金额退还保险合同选择权的，即使其行权价格与主保险合同负债的账面价值不同。保险人也不应将该选择权从保险合同中分拆，仍按保险合同进行处理。但是，如果退保价值随同某金融变量或者某一与合同一方不特定相关的非金融变量的变动而变化。嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，应适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》；如果持有人实施卖出选择权或现金退保选择权的能力取决于上述变量变动的，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，也适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

　　嵌入租赁合同中的衍生工具，应当按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》进行处理。

　　点评：有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合(组合)金融工具的组成部分。嵌入衍生工具是嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分现金流量随着特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数或其他变量的变动而变动。在我国实务中，嵌入保险合同或嵌入租赁合同是衍生工具的重要内容，以上主要是对《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的解释。

　　六、企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量?

　　答：《企业会计准则第4号一固定资产》第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

　　同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。

　　符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理。但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。

　　持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

　　点评：《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等；终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，就应将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销，采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量。账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是采用以上方式处理。达到类似效果，国际会计准则理事会赞同我国的做法。

　　在资产负债表日，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值，预计处置费用和预计处置时间。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试，一般说来。会使利润增加。

　　七、企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时。对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理?首次执行日对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额的。计算投资损益时如何进行调整?企业在首次执行日前持有对于公司的长期股权投资，取得子公司分派现金股利或利润如何处理?

　　答：第一，企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：

　　投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号一资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

　　投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额。还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。

　　投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。

　　第二，企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。

　　点评：1以上规定解释了投资企业与联营企业及合营企业之间投资损益的确认，而权益法下联营企业和合营企业对投资损益的核算在实务中更为复杂，一般要进行以下三个方面的调整才能予以确认：(1)是对投资企业与被投资企业会计政策一致性调整；(2)投资日被投资单位公允价值与账面价值的差额对损益的影响进行调整；(3)投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易对损益的影响调整。这种调整对于拥有联营企业、合营企业且大量存在这种需要抵销的内部交易损益的某些集团公司而言，其利润将受到很大的影响。

　　2.对于联营企业及合营企业的长期股权投资的股权投资借方差额，请企业关注的是：这条规定针对的是原准则下联营企业、合营企业新旧衔接后投资损益的确认。由于在新旧衔接时，原准则下尚未摊销完毕的股权投资借方差额作为新的投资成本的一部分，即借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“长期股权投资——股权投资差额”科目，因此，在新准则实施后，在确认以上关联企业应享有对被投资单位的损益时，应将这部分予以扣除。

　　3.对于拥有子公司投资较多的集团公司而言，首次执行新准则应视同该子公司自最初即采用成本法核算，即将原准则下权益法核算确认的投资收益追溯调整为成本法核算，这对财务人员来说，将是一项较为繁重的核算工程，也将对母公司的资产负债表和集团公司的合并利润表带来较大影响。

　　八、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理?

　　答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

　　点评：以上解释，对股改限售股的会计处理问题作了明确规定。上市公司所持股改限售股份，对股改限售股的处理以对被投资单位是否具有重大影响为界线。在重大影响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；界线对应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整。计入资本公积。这一规定意味着，部分上市公司在编制2007年年报时，年初净资产将较一季报、半年报和三季报中披露的金额有所上升。

　　另外，这条新规定还意味着一个潜在的信息，对于拥有大量原始股权投资的上市公司，在2007年年报一直以一元钱计价的股权投资成本，在年报中将以公允价值的增值部分计入资本公积，这一所有者权益的变化，将可能使那些拥有大量股权投资的上市公司的每股净资产翻倍。这也可能是2007年报新会计制度改革带给我们跨年度的大礼。

　　九、企业在编制合并财务报表时，因抵铺未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税?母公司对于纳入合并范圈子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报衰中如何列报?

　　答：第一，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的。在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　第二，执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。

　　点评：这一解释与2007年4月30日企业会计准则实施问题专家工作组意见(2)第七问一致，对纳入合并范围严重资不抵债并准备持续经营子公司的处理，以前的规定是：母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可通过设立“未确认投资损失”项目来维持合并报表的平衡关系。在合并资产负债表的未分配利润项目上增设“未确认的投资损失”项目，在利润表的少数股东损益项目下增设“未确认的投资损失”项目。

　　这种规定操作的直接结果就是：母公司合并报表时无需在当期将子公司的超额亏损部分确认为损失，因此有些上市公司会将公司自身的亏损通过‘关联交易’等伎俩转移到已超额亏损的子公司身上，而母公司在合并利润表中对该超额亏损部分无需确认。不对股东权益产生影响，以提高母公司的业绩，给投资者一个虚假的信息。新规定则将合并净利润直接减留存收益，减母公司权益，不再单列“未确认的投资损失”，实现了与国际准则的趋同，将应由母公司负担的超额亏损的部分也要作为母公司的损失，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。

　　十、企业改制过程中的资产、负债、应当如何进行确认和计量?

　　答：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。

　　点评：新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并财务报表是综合反映母公司和其所有子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。根据新《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，公司将现行制度下对控股子公司采用权益法核算变更为采用成本法核算。在编制合并会计报表按照权益法调整，而权益法的核算基础主要是以“公允价值”为计量基础。企业改制过程中的资产、负债采用公允价值计量模式，也主要是出于实质重于形式的原则。