从所有者权益变动表看全面收益的理念

　　【摘 要】本文就新《企业会计准则第30号——财务报表列报》中新增的第四张报表——所有者权益（股东权益） 变动表的变化进行分析，详细说明了所有者权益（股东权益） 变动表所体现的全面收益理念，指出其要求的列报方式不同于国际和其他各国准则。

　　【关键词】所有者权益（股东权益）变动表； 全面收益； 全面收益列报方式

　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》第2条规定，财务报表至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和财务报表附注。在新的企业会计准则中，原来以资产负债表附表形式出现的所有者权益增减变动表，成了必须与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。

　　一、所有者权益（股东权益）变动表的变化

　　所有者权益（股东权益）变动表的变化，不仅是由附表变为主表这种地位上的改变，其形式和内涵也发生了根本性的变革。

　　（一）其列报格式发生了彻底的变化

　　旧的所有者权益变动表，主要按照所有者权益的组成项目列示，包括实收资本（或股本）、资本公积、法定盈余公积和任意盈余公积、法定公益金（新公司法已取消该项目）和未分配利润。而新的所有者权益变动表，则是根据所有者权益（股东权益）变动的性质，分别按照当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配以及所有者权益内部结转等情况分析填列。

　　（二）新会计准则取消了利润分配表，企业净利润及其分配情况的内容也列示在新的所有者权益（股东权益）变动表中

　　会计政策变更和前期差错更正会对所有者权益期初余额产生影响。企业会计制度主要调整资产负债表的年初数、利润表的上年数的相关被影响项目以及利润分配表的“年初未分配利润”，并在会计报表附注中披露，一般容易被报表使用者忽视，而新的财务报表列报准则在所有者权益变动表上直接将上述两项列示，使会计政策变更和前期差错更正对所有者权益的影响一目了然。

　　本年利润的分配（包括对所有者或股东的分配和提取盈余公积）原先在利润分配表中列示，在新准则中，列示在所有者权益变动表中作为所有者权益的减少。

　　（三）从所有者权益变动表的综合框架来看，体现了综合收益的理念

　　综合收益也可以称作全面收益，我国在会计准则中首次正式提出这一概念（新会计准则应用指南）。但是国际会计准则、美国、英国等国的会计准则中早已提出这一概念，并应用于会计实务中。国际会计准则委员会（IASC）在改组为国际会计准则理事（IASB）后，制定了国际会计准则立项远景规划。其中，业绩报告是其旨在确保主导地位、促进准则趋同化的四个项目之一，主要涉及企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的资产和负债的变化如何在财务报告中列报的问题，即全面收益问题。

　　1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了不同于传统收益概念的新概念——“全面收益”，并将其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的权益的一切变动。”根据FASB提出的全面收益概念，全面收益应该包括净收益（net income）和其他全面收益（other comprehensive income）两大类。

　　按照FASB在第130号财务会计准则公告《报告全面收益》（FAS130）和第133号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值活动会计》（FAS133）列举的其他全面收益项目包括：外币折算调整项目；可供销售证券上的未实现利得或损失；最低养老金负债调整；金融衍生产品未实现的利得或损失。这些项目的共同特点在于它们都是未实现的，都不能够包括在净收益中，而是在资产负债表上作为所有者权益的组成部分列示。与传统收益概念相比，全面收益包括的内容更广泛，不仅包括已实现的净收益，还包括未实现的，绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示利得和损失。

　　在新《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，是通过所有者权益（股东权益）变动表来体现全面收益理念的。由于全面收益可以简单解释为不包括业主投资和分派业主款的净资产期末比期初的增长额，即用公式表示为全面收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资

　　+本期所有者分配。由此可以看出，应包括已计入净资产的净利润和利得（或损失）。在所有者权益（股东权益）变动表中，第三项是净资产本年增减变动金额，包括本年净利润和直接计入所有者权益的利得和损失，其体现的就是企业的全面收益。

　　二、关于全面收益的列报方式

　　对于全面收益的列报方式，国际和其他国家的会计准则允许使用的有三种方案：第一种是采用双业绩报表，即在传统收益表之外，另设一张新的全面收益表，与传统收益表共同反映企业的财务业绩；第二种是采用单一报表，即在传统收益表的净收益下面列示全面收益，合并反映在一张扩展的收益表中；第三种是在股东权益变动表（所有者权益变动表）中列示。上述三种方案，FASB均允许使用，但鼓励报告主体采用第一种或第二种方案，“本委员会决定鼓励企业在收益表的净利润总额下，或在一个独立的全面收益表中，报告其他全面收益组成部分和全面收益。本委员会相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能与概念公告保持一致，因此更优越于在股东权益变动表中列示，这种列示符合损益满计观。”IASC曾建议采用第一种或第三种方法，但从西方相关的研究结果来看，全面收益通过所有者权益变动表报告时，其决策有用性要比在业绩报表中报告时差，原因在于在业绩报表中披露全面收益增加了未实现利得或损失的透明度，有助于提高财务报表的可理解性和可比性，而用两张报表分别报告传统收益和全面收益，则有可能误导报表的使用者，会使得使用者对其中的一张报表过于关注而忽视另一张报表，或者不合理地过于重视这两张报表之间的差异。因而，IASB目前更倾向于第二种方案，即合并使用一张全面收益表。英国会计准则委员会（ASB）则要求另外编制全部已确认利得和损失表，即采用第一种方案。

　　从国际会计准则委员会和各国准则制定机构的态度可以看出，都比较支持使用收益表的方式来列报全面收益。列报全面收益已是国际大势所趋，采用收益表的格式也是众望所归的方式。我国2006年颁布的企业会计准则为了与国际趋同，也将全面收益的思想在准则中体现，但是新准则采取的列报格式却是在所有者权益（股东权益）变动表中列示。究其原因，笔者试图从以下几个方面进行解释：

　　（一）所有者权益（股东权益）的重要性

　　在新的基本准则中，将财务会计报告的目标定义为向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行的情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。随着资本市场的发展，企业的所有者（股东）越来越重视自己的利益，他们迫切需要详细地了解自己的权益状况，而原先的所有者（股东）权益增减变动表仅仅是将所有者权益项目进行了重复的简单列示，这满足不了股东的需求，因此设计新的所用者（股东）权益变动表向企业的投资者（股东）反映权益的增减变动，评估企业管理层的受托责任的履行是必要的。全面收益亦可以在所用者权益的本期增减变动下列示。因此，利用所有者权益（股东权益）变动表这一张表可以达到两个目的，既简单方便，又不失其重要性。

　　（二）业界的呼吁

　　在新准则出台之前，业界一直在呼吁采用全面收益理念，并且基本上建议采用双业绩报表的形式或扩展的单一收益表的形式来反映全面收益，其理由主要是在旧准则和旧制度下，我国存在大量的直接计入“资本公积”的持有利得项目，例如债务重组收益，外币资本折算收益等等。随着金融业务的发展，将产生大量的以公允价值计量的衍生金融工具，为了解决这些大量存在的无法在利润表中列示的其他全面收益，有必要把它们按照收益表的格式一一列示，详细反映。在新的会计准则下，原先计入资本公积的债务重组收益，外币资本折算收益等直接计入当期损益。除此之外，还在利润表内单设“公允价值变动净损益”项目，以单独反映按公允价值计量的资产的价值变动。可以看出，新准则将公允价值变动损益作为当期已实现损益，对于金融资产和金融工具，除了可供出售金融资产公允价值的变动和现金流量套期工具公允价值的变动计入其它资本公积，其余的公允价值变动均直接计入当期损益。在新准则下，属于其他全面收益的项目仅包括可供出售金融资产公允价值的变动、现金流量套期工具公允价值的变动和相关的所得税影响，项目较少，在所有者权益（股东权益）变动表中作为部分项目列示即可。

　　（三）考虑了国外的实际应用情况

　　自FASNO.130发布以来，许多学者对美国的全面收益的呈报方式进行了研究。肯贝尔等（1999）以采用FASNO.130的73家公司为样本进行研究，发现存在着大量负的全面收益的公司，而这些公司通常选择股东权益表报告全面收益。吴金龙（2006）以100家在纽约证券交易所上市的会计期间于2002年年终及以后结束的列示全面收益的公司为样本，发现2000年—2002年美国证券市场股价的下跌会使许多公司遭受巨大的未实现损失，这些可供销售证券上的未实现损失是其他全面收益的组成部分，运用股东权益变动表来列示，可以将未实现损失隐藏在股东权益变动表中，可以模糊负的其他全面收益对年度财务报表的负面影响。因此，在100家公司中，有89家运用了股东权益变动表来列示，并且具有负的其他全面收益的公司在股东权益变动表中报告其他全面收益几乎是在收益表或单独全面收益表中报告其他全面收益公司的两倍。

　　尽管FASB建议采用收益表的形式列示全面收益，但美国公司列示全面收益的方式仍主要是在股东权益变动表中进行。从上述研究可以看出，淡化其他全面收益的体现一般是各公司的心态，这样可以避免其他全面收益对净收益的结果产生影响（假如一负一正，二者相抵，全面收益为负），也可防止报表使用者混淆净收益和其他全面收益的主次，产生误导，尤其在我国投资者水平普遍不高，过于看重企业收益的情况下更是如此。因此，在全面收益引入的初期，应采取循序渐进的方式，将为数不多的其他全面收益反映在所有者权益变动表中，既体现全面收益的理念，又不会喧宾夺主，这是极为必要的。

　　三、结论

　　新《企业会计准则30号——财务报表列报》将所有者权益（股东权益）变动表“扶正”，不仅体现了所有者权益（股东权益）的重要性，更体现了与国际会计准则的趋同。在该表中，不但采用更为详细的方式列示所有者权益的变动，而且正式提出全面收益的理念，迈出了中国会计向前发展的一大步。对于全面收益采用所有者权益（股东权益）变动表来列报，也是结合我国实际情况作出的考虑。总之，“第四报表”的增加，会更加有助于报表的使用者了解企业的全面收益和所有者权益（股东权益）变动情况。

　　【参考文献】

　　[1] 《企业会计准则第30号——财务报表列报》.财政部，2006年.

　　[2] 《企业会计准则第30号——财务报表列报》.准则指南，财政部，2006年.

　　[3] 王士定，译.《美国财务会计准则》.北京经济科学出版社，2002年.

　　[4] 吴金龙.美国公司呈报全面收益方式研究及启示.财会通讯，2006.3.