权责发生制：预算会计核算基础

　　摘要：随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善及预算管理制度“三项改革”的深入，现行以收付实现制为基础的会计核算体系已无法真实、全面地反映和披露会计信息。预算会计以权责发生制为核算基础势在必行。

　　关键词：预算会计；权责发生制；核算基础

　　我国现行的预算会计执行的是1998年实施的预算会计制度体系，这种制度体系在过去的几十年里。基本满足和适应了中国的财政预算会计和行政事业单位会计核算的需要。但随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，现行以收付实现制为基础的会计核算体系已无法真实、全面地反映和披露会计信息。其自身的局限性也不能适应预算管理制度“三项改革”的深化。也不利于与国际会计惯例接轨，因此，改收付实现制为权责发生制是预算会计核算基础的现实选择。

　　一、权责发生制概述

　　权责发生制是以权责发生为基础来确定本期收入和费用，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收付，均作为本期收入和费用处理；凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或付出。也不作为本期的收入或费用处理。

　　所谓权责发生制预算会计。是指在行政事业单位会计核算中以权责发生为标准确认收支，而不是在现金实际收付时确认。

　　与收付实现制相比。权责发生制预算会计最大的优势就是可以为使用者提供更为及时、准确、全面的信息，主要表现为：有利于全面反映单位的资产和负债；有利于加强单位资产和负债的管理，控制财务风险；有利于真实反映单位的财务状况。明确经济管理责任。

　　二、现行以收付实现制为核算基础的预算会计的局限性

　　长期以来，在各国政府预算会计中。采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于，在传统理念上，公共部门的活动和目标是非营利性的。不需要进行相对复杂的成本与收益配比。相应的绩效评价也不很必要。因此。从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制基础是比较适宜的。

　　然而，近20年来。随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中。有15个国家的政府会计已经在机构或部门层面上实行了权责发生制计量基础，有121个国家则在整个政府层面上采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。究其原因是收付实现制计量基础存在诸多局限性。

　　首先，难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下，政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动。而不反映资产的累计折旧。导致固定资产账面价值的不实；同时。行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目，对应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现，导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真，不利于正确处理年终结转事项。

　　其次，影响会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有两个。其一，由于企业会计核算采用权责发生制，而预算会计则以收付实现制为计量基础，导致政府和企业之间会计信息不对称；其二，我国政府会计核算基础与很多市场经济国家的政府会计核算基础不同，影响与其他国家政府财务报告的国际可比性。

　　最后，不利于公共部门资金使用情况的综合评价。收付实现制更侧重公共部门经济活动的现金流反映，难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。而权责发生制可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题，提高有限预算资源的使用效率。

　　三、我国预算会计以权责发生制为核算基础的必要性

　　(一)适应预算管理改革的必然要求

　　随着经济的发展，我国的财政管理体制正以公共财政为中心进行改革。一是国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，这就需要对预算会计制度规定的核算内容进行相应的调整。二是现行预算会计制度不能为编制部门预算提供相关的会计信息，而预算会计信息是编制部门预算的一个重要依据和基础。三是我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。充分了解各部门资源占用和使用情况对编制“零基预算”具有十分重要的作用。

　　(二)防范政府财政风险的必然要求

　　以国债为例，近年来，我国实施积极财政政策时发行了大量国债。这些均为政府现实的债务，但现行预算会计在财政支出中只反映当期实际的还本付息数。不能计提利息支出，无法反映出应由本期负担、以后年度偿付的利息数。夸大了政府可支配的财政资源，不利于政府防范和化解财政风险。给财政经济的持续、健康运行带来隐患。而权责发生制预算会计能够真实、全面反映政府的财政状况，使政府能够掌握各种可能存在的问题，及时防范和化解风险。

　　(三)政府预算会计信息及时准确披露的必然要求

　　在收付实现制核算基础下披露的会计信息主要是针对财政收支和预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露。不仅立法机关和社会公众难以进行监督。财政部门自己也缺少了宏观决策所需要的重要信息。因此，应选择更为科学合理的会计核算基础。形成及时准确披露信息的一套完善的机制。

　　(四)评价政府绩效的必然要求

　　政府既然代表国家的意志行使国民收入或资源分配和再分配的权力，就必须对资源使用的经济性、有效性和效果负责。政府预算作为一种表明政府履行受托责任的重要法律文件，对政府行政部门具有严格的约束力。在权责发生制预算会计下。政府部门拥有的各种资源都能得到清楚反映。决策者和预算的外部使用者都可以充分了解这些资源的状况和使用效率，有利于政府部门进行合理的长期决策。同时，权责发生制有助于准确地反映政府现在和未来的负债情况，使项目的长期费用直观化，更有利于评价政策的持续能力。

　　四、我国权责发生制预算会计改革建议

　　权责发生制预算会计改革是一个系统的改革工程。是政府公共管理体制的变革。目前我国的预算会计三套制度并存。没有统一规范的预算会计准则作为操作指南、现有的政府会计人员的业务素质和技术都有待提高、缺乏健全的法律环境作保障，这些都是实施改革所面临的现实困难。因此，我国的权责发生制改革尚不具备“一步到位”的条件。必须从我国现实的国情出发。从基础建设入手，完善现行的制度，为权责发生制政府预算与会计改革的顺利开展清除各种阻力与障碍；同时做好各项配套措施的改革，建立一套完善的权责发生制政府预算与会计体系，走“逐步推进式”改革道路。

　　因此，在具体推进权责发生制预算会计改革时，应该分阶段进行：

　　(一)基础建设阶段

　　对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容，应抓紧制定相应的会计核算规范。对现行预算会计制度进行补充和完善。加快权责发生制改革相关的立法工作，为改革提供法律保障。同时，将固定资产购建业务纳入行政、事业单位的会计核算中，并对固定资产采取折旧政策，真实反映各单位的资产存量及使用情况，规范固定资产记录，为今后资本化管理打好基础。同时对政府收支分类的不合理方面进行改革和完善，为权责发生制政府预算与会计改革的顺利开展创造条件。

　　(二)改革实施阶段

　　构建我国政府会计体系，对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务加以研究并制定相应对策，同时研究制定我国的权责发生制政府财务报告制度，真实、完整地反映政府的整体财务状况，全面核算和反映政府的经济资源占用及使用情况、债务规模及偿债情况。新制度出台后，可先在部分地区和部门进行试点。条件成熟后再全面推广。把权责发生制改革逐步扩展到政府预算与会计的各个具体项目。

　　在进行上述两个阶段改革的同时，还应该做好一系列配套措施的改革工作，例如：研究开发统一的适合权责发生制会计核算和报表编制、汇总及调整的软件系统；加强预算监督；做好培养大批高素质人才的工作等等。这样才能保证基础建设和改革实施阶段的各种措施能够在一个健康有序的大环境下顺利进行。