新准则职工薪酬核算及其对企业资产、损益的影

　　摘要：《企业会计准则第9号——职工薪酬》是新增的内容，其核算较以往有相当大的变化，且会对企业的资产及损益产生影响。笔者就此做一分析。

　　关键词：会计准则；职工薪酬；核算

　　一、新准则要点

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》(后简称新准则)的制定。旨在规范企业为获取职工提供服务。而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。职工薪酬包括工资、奖金、津贴。职工福利费，各类社会保险费用。住房公积金，工会经费。职工教育经费。未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用，以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。但此准则不涉及对于企业年金和以股份为基础的薪酬的规范。它们分别适用《企业会计准则第10号—企业年金基金》和《企业会计准则第11号——股份支付》。

　　总体而言，新准则与以往相比，有以下几点显著的区别和特点。

　　(一)首次系统规范

　　此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即首次在一个准则中系统地规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系。而以往则是分散在其他准则中零星地涉及规范。

　　(二)明确定义和规范内容

　　新准则在第二条中就明确了职工薪酬的定义并规范其内容。职工薪酬。是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：1，职工工资、奖金、津贴和补贴；2，职工福利费；3，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；4，住房公积金；5，工会经费和职工教育经费；6，非货币性福利；7，因解除与职工的劳动关系给予的补偿；8，其他与获得职工提供的服务相关的支出。

　　同时还在第三条中明确职工薪酬不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。

　　(三)增加了内涵

　　此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险(包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等)，更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式。以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。

　　(四)规范了确认、计量原则

　　此准则规范和明确了职工薪酬的确认和计量原则。

　　1 统一了各类职工薪酬的会计处理原则。在职工提供服务的会计期间确认为负债。根据受益对象计入资产、成本或当期费用。具体如：应由生产产品负担的职工薪酬。计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资、津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他的职工薪酬则全部计入当期费用。

　　2 职工福利费的会计处理方法。企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的1 4％计提并保留余额。有的则按实列支不留余额，此准则统一了对职工福利费的会计处理方法。

　　3 导入了新增职工薪酬的会计处理方法。(1)辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。(2)带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。

　　(五)统一信息披露

　　新准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。

　　二、主要账务处理

　　企业为了便于归集职工薪酬，应设置“应付职工薪酬”一级科目。同时下设“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”、“辞退补偿”、“带薪休假费用”等各明细科目，进行统一核算。

　　(一)确认负债时

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理：

　　1 生产部门人员的职工薪酬。借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目。贷记“应付职工薪酬——工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。

　　2 管理部门人员的职工薪酬。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。

　　3 销售人员的职工薪酬。借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬——工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。

　　4 应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬。借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记“应付职工薪酬——工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。

　　5 因解除与职工的劳动关系给予的补偿。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退补偿”。

　　(二)货币性支付时

　　1 企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等。借记“应付职工薪酬——工资薪酬”。贷记“银行存款”、“现金”等科目。

　　2 企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(如职工的借支、代垫的家属药费、代扣代缴的个人所得税等)，借记“应付职工薪酬——工资”，贷记“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　3 企业向职工支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬——福利费”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

　　4 企业支付工会经费，用于工会运作时，借记“应付职工薪酬——工会经费”，贷记“银行存款”等科目。

　　5 企业支付职工教育经费。用于职工培训时。借记“应付职工薪酬——职工教育经费”，贷记“银行存款”等科目。

　　6 企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费时，借记“应付职工薪酬——社会保险”，贷记“银行存款”等科目。

　　7 企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的住房公积金时。借记“应付职工薪酬——住房公积金”，贷记“银行存款”等科目。

　　8 企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记“应付职工薪酬——辞退补偿”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

　　(三)非货币性福利支付的核算

　　企业在给职工发放福利时，不仅仅用货币支付。有时还经常用实物等非货币形式发放。相对货币形式而言，非货币发放更复杂，因为它往往涉及到其他税法的规定，比如视同销售处理等。如果不按相关税法规定处理，在注册会计师进行审计时。往往是需要进行项目调整。下面用实例进行说明。

　　【例1】A股份公司属于一般纳税企业，共有职工2 000名。其中直接生产工人1500名，车间管理人员100名。销售人员300名，总部管理人员100名。公司于2008年12月24日，以其生产的单位成本为0，5万元的液晶彩电为福利，发放给公司每一个职工。该型号的液晶彩电的单位售价为0，7万元，增值税税率为17％。

　　注意：在计算福利成本时。此情况应视同销售处理，即应以市场售价来计算，不应以生产成本结算。同时还应确认收入。

　　会计分录：

　　1确认福利支出并计入相关成本、费用

　　彩电增值税销项税额=2000×0.7×0.17=238(万元)

　　借：生产成本(1500×0.17+1500×0.7×0.17) 1228.5万元

　　　　制造费用(100×0.7+100×0.7×0.17) 81.9万元

　　　　销售费用(300×0.7+300x0.7×0.17) 245.7万元

　　　　管理费用(100x0.7+100×0.7×0.17) 81.9万元

　　　　贷：营业收入(2000×0.7) 1400万元

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 238万元

　　2 结转彩电的库存成本

　　借：营业成本(2000×0.5) 100万元

　　　　贷：库存商品(2000×0.5) 100万元

　　(四)外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金

　　借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付职工薪酬——职工奖励及福利基金”。

　　(五)本科目期末余额在贷方，反映企业应付职工薪酬的结余

　　三、对企业资产、损益的影响

　　执行新准则关于职工薪酬的核算规定，将减少当期费用，增加当期资产。

　　因为新准则规定生产部门人员的职工薪酬，包括“工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”等，均计入相关生产成本，旧准则只是将职工工资及14％的福利费计入相关生产成本，而其他的附加费用，如工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金等均计入当期损益。可见执行新准则后，职工薪酬核算对企业当期资产、损益的影响比较大，即减少当期费用，增加当期资产。

　　【例2】假设某股份公司在执行新准则前，其产品成本为18000万元，其中人工成本(包括直接人工和间接人工)占55％；如果不考虑其他因素影响，试核算其执行新准则后的产品成本。

　　因为新准则要求将计提的2％工会经费、1.5％的职工教育经费、10％的住房公积金及20％的社会保险(包括养老保险、医疗保险、失业保险、生育保险、工伤保险)等附加费用计入产品成本(如直接人工和制造费用)。而不是计入当期费用(管理费用)，所以将导致当期费用减少3316.5万元(18000×55％×33.5％)。而资产(存货)增加3316.5万元。