利润表与现金流量表的协调与改进

　　根据《企业会计准则—基本准则》的规定，我国企业对外提供的会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表，以提供全面的、可靠的、有用的会计信息。因此，作为一个完整的报表体系和组成，各报表间应该有充分的协调，在相关的定义、内容和计算口径上保持高度的一致性和协调性。利润表和现金流量表分别以权责发生制和收付实现制为编制基础，所反映的内容和编制的目的也各不相同。但是，这并不意味着两者之间没有任何的联系。在进行报表的阅读与分析的过程中，我们就经常将利润表与现金流量表相结合，进行综合的财务报表分析，以期获得更为准确的财务分析结果。但是，如果利润表和现金流量表在一些共性的定义、内容及口径方面存在明显的差异，将会影响两张报表数据间的可比性，会给报表阅读者带来分析上的困难。而就单个报表而言，其报表项目的名称设置、内容的界定、列报的顺序等方面问题也需要讲究科学性与合理性，以满足会计信息质量要求。

　　一、现金流量表（补充资料部分，下同）的初步改进

　　《企业会计准则第31号——现金流量表》指出，企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。同时，还应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息（以下简称该附注部分为补充资料）。然而，现金流量表补充资料的规定调节项目有至少15项之多。若其列示顺序不作合理排列，将不利于其内在编制原理的体现，从而不利于初学者理解和掌握其具体的编制方法；同时，也会降低其利用价值或提高其使用难度。

　　笔者认为，补充资料的编制原理可以通过下图得到更好的诠释。

　　图：现金流量表补充资料编制原理

　　首先，将净利润调整为经营活动利润；然后，再将经营活动利润调整为经营活动现金流量。在第一次调整阶段时，其调整的目标是消除净利润与经营活动利润之间的差异。由于两者的差异体现在非经营性损益上，所以主要涉及财务费用、营业外收入/支出、投资收益及公允价值变动损益等利润表项目的调整。在第二次调整阶段，其调整的目标是将经营活动利润调整为经营活动现金流量。由于两者分别以权责发生制和收付实现制为确认基础，所以本次调整需要将已计入当期经营活动利润但未在本期发生收付的损益调整出去、并将未确认为当期经营性损益但已在本期发生收付的经营性现金流量调整进来，从而最终实现净利润到经营活动现金流量的调整。基于这种思路，当前的现金流量表补充资料部分各项目的调整可以重新排列，并编报如下（见表—1）：

　　报 表 项 目 续 表

　　一、净利润 加：资产减值准备

　　加：处置固定资产…的损失 长期待摊费用摊销

　　固定资产报废损失（减：收益） 递延所得税资产减少( 减：增加)

　　投资损失(减：收益) 递延所得税负债增加(减：减少)

　　财务费用（减：收益） 存货的减少（减：增加）

　　公允价值变动损失（减：收益） 经营性应收项目的减少（减：增加）

　　二、经营活动利润 经营性应付项目的增加（减：减少）

　　加：无形资产摊销 三、经营活动现金流量净额

　　表—1

　　经过上述初步改进后，至少体现两个方面的优点：一是更能体现出各项目的调整目标，有利于初学者迅速理解和掌握现金流量表的编制思路和方法；二是由原来的“净利润——经营活动现金流量”的单一层次改为“净利润——经营活动利润——经营活动现金流量”的两个层次，揭示出了更为全面和详细的会计信息，使报表阅读者既能了解到净利润与经营活动利润间的差异，又能掌握经营活动利润与经营活动现金流量间的差异。

　　二、利润表的改进

　　虽然我国发布的2006年新会计准则体系更加强调资产负债观，但利润表作为企业对外报送的重要报表之一，仍然是我们了解企业经营成果、判断企业盈利的持续性与稳定性、进行经营业绩评价的主要依据之一。从企业盈利质量上看，正常经营活动产生的利润更能令人信服；从盈利的持续性和稳定性看，来自正常经营活动的利润才具有稳定性和持续性。因此，笔者认为，作为提供企业经营成果的利润表应当分层反映企业利润的构成，以符合会计信息质量的明晰性要求，降低交易成本。这如同现金流量表将现金流量分成“经营活动”、“投资活动”及“筹资活动”三种类型，分别进行反映，为报表使用者提供了相对充分、详细的现金流量信息。

　　同时，利润表与现金流量表同作为一个报表体系的重要内容，两者间应该有充分的协调。这种协调首先是表现为相关概念上的统一性。利润表中的“营业”与现金流量表中的“经营活动”这两个概念之间有着很大的差异。而“营业利润”很容易被理解为“经营业务活动产生的利润”。由此可见，“营业利润”中的“营业”一词应与“经营活动现金流量”中的“经营活动”保持一致性，以提高“营业利润”与“经营活动现金流量”之间的可比性，实现利润表与现金流量表间的更好协调。根据“《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南”的解释可知，新准则将“财务费用”、“公允价值变动收益（损失）”及“投资收益”等项目均列入到“营业利润”的构成部分，显然不利于利润表与现金流量表间的协调一致，容易给报表阅读者带来理解上的难度或混乱。

　　因此，笔者认为有必要重新调整利润表中各层次利润的项目构成，并对利润表作如下改进：

　　一是将“营业利润”更名为“经营活动利润”，对“经营活动”所反映内容的界定上与现金流量表中的“经营活动”保持一致。也可以不用更名，但在概念或内涵上保持与现金流量表中的“经营活动”保持一致，以符合一般的理解习惯。

　　二是将“财务费用”、“公允价值变动收益”及“投资收益”这三个分别属于筹资活动和投资活动的损益项目列在“经营活动利润”项目之后，以准确反映企业日常经营业务的经营成果，便于业绩评价。

　　另外，考虑到现金流量表将支付的所得税费用作为经营活动的现金流量。因此，利润表中的“所得税费用”也应相应地作为一项经营活动费用列入“经营活动利润”的组成部分，置于“经营活动利润”项目之前，确保反映口径的一致。这样处理的结果将使得“利润总额”与“净利润”之间不再有任何差异，可以减少利润表的层次，使利润表更加简化。

　　对于“资产减值损失”项目，由于其既包含了经营性资产项目的减值、又有投资性资产项目的减值，故也可考虑作相应的调整或改进（限于篇幅，本文不再详析）。改进后的利润表各项目列报如下（见表—2）：

　　项目 续 表

　　一、营业收入 加：公允价值变动收益

　　减：营业成本 投资收益

　　营业税金及附加 营业外收入

　　销售费用 减：财务费用

　　管理费用 营业外支出

　　资产减值损失 三、利润总额（净利润）

　　所得税费用 四、每股收益

　　二、经营活动利润 （以下略）

　　表—2

　　三、现金流量表的再次改进

　　改进后的利润表，能较客观地反映企业日常经营活动的经营成果，保持了与现金流量表在相关概念上的统一，有利于更好地体现可理解性和有用性的具体质量要求。同时，在改进后的利润表中，已经能完整地揭示出“经营活动利润”与“净利润”或“利润总额”之间的差异及其产生原因等信息。而在现金流量表补充资料中，我们通过分析也已得出结论，即现金流量表补充资料的调整也反映出了“净利润”或“利润总额”与“经营活动利润”之间的差异，只是与利润表各项目的排列顺序正好相反而已。由此可见，同为一个报表体系组成部分的这两张报表存在信息列报的重复，增加了会计信息生成的成本。因此，在对利润表做了改进之后，可以考虑对现金流量表补充资料做进一步改进，以实现利润表与现金流量表的更好协调。

　　笔者建议，现金流量表补充资料部分不再以“净利润”或“利润总额”以起点，而是以“经营活动利润”为起点，通过前文所述的第二次调整阶段的调整，直接调整出经营活动现金流量（参见表—1）。这样，既可以避免利润表与现金流量表在内容上的重复、确保相关概念内涵上的一致性，又可以大大简化现金流量表补充资料的编制，使现金流量表补充资料更具可理解性和明晰性。

　　综上所述，改进后的利润表和现金流量表在内容上都更加简洁，在项目的排列上更加科学合理，在项目内涵的界定上更加统一协调，在整体结构上更能体现会计信息质量的相关性要求，有助于初学者的理解和阅读者的分析。