会计伦理与职业道德自律

　　摘要：由会计信息失真造成的严重社会消极效应一直是人们关注的热点问题。克服会计信息失真问题，固然需要强化制度建设，但更需要会计人员恪守职业操守，恪守特殊的伦理道德。会计人员能否避免信息失真，一方面需要寄希望各种制度的完善，不给虚假信息留下任何可乘之机；另一方面，主要还取决于会计人员行为、思想的自觉，能够通过自我约束，维护信息的真实。同时，鉴于会计信息失真的各种外在环境条件是复杂的，我们还应当倡导他律与自律相结合，既希望会计行为符合伦理道德规范，也应有相应的制度规范加以制约。

　　关键词：信息失真；会计伦理；职业道德

　　一直以来，会计信息失真以及由此引发的各种社会问题，成为人们关注的热门话题之一。在我国，会计信息失真屡禁不止已是人们痛恨的一个社会弊病。令公众哗然的典型案例是，少数上市公司制造的各种“以假充真”财务报表等虚假会计信息不仅使广大股民上当受骗，损失惨重，也扰乱了市场经济秩序，造成了巨大的社会危害，“严重地损害了社会公共利益的安全”^[1]。众所周知的事实是，会计信息失真能够见诸媒体曝光者，“仅仅是冰山一角”。当然，会计信息失真以及由此产生的一系列社会影响并非中国所独有，美国安然公司、世界通讯公司等会计假账丑闻引发的“世界波”，足以证明会计造假、会计信息失真是公认的世界性顽症，“会计信用危机”具有全球性特征^[2]。人们对会计伦理、职业道德关注的主要原因恰在于此。有人认为，我国的会计信息失真屡禁不止与社会不良风气侵蚀有直接关系。但无论怎样剖析，披露虚假信息有背法律，有违社会公德，完全背离了会计的职业道德，社会不良风气不能成为会计披露虚假信息的理由。遵章守纪，遵守社会公德是普通公民的基本义务，从事特殊职业的会计绝不是“特殊公民”。

　　解决会计信息失真问题有诸多途径可供选择，如强化制度建设、完善各种法律和规则、社会信用体系的建构等，但最重要的是会计自身应恪守职业操守和行业内部特有的伦理道德——那些属于非制度层面的约束常常比制度安排更重要。例如，美国是市场经济发达的国度，各种规章制度不可谓不完备，却仍然出现了影响重大会计舞弊案件。因此，制度建设是重要的、不可或缺的，但不是决定性的、唯一的，只有寄希望会计成为“伦理人”、“道德人”，会计信息失真才能降到最低限度。比较而言，前者更像“硬件”建设，后者与“软件”相像。诚然，制度上的防疏堵漏是必须的，不可松懈的，而执行这些制度规范的人假如丧失了伦理道德约束，无视职业道德，那么这些制度规范，乃至法律法规便会形同虚设，“软件”会从多方面消解“硬件”的作用与功效。因此，防治会计信息失真既需要强化制度——“硬件”建设，也需要千方百计加强会计人员的会计伦理、职业道德建设。令举国公众大哗的著名的2005年上市公司十大财务舞弊案以及2005年上市公司十大现金舞弊案，不能说某个公司的会计是主谋，但至少说明参与造假的会计人员丧失了自己的职业操守和良知，丧失了会计伦理，从中扮演了“为虎作伥”、“推波助澜”的角色。这些案例再一次使会计人员的伦理道德水准成为焦点话题。涉及会计人员的道德伦理水准的提升，许多学者提出过真知灼见。例如，加强职业道德和法制观念教育，规范各种会计行为，强化考核审计等。这些议论均可视为有效途径。然而，这些措施、设想、办法等依然属于“他律”范畴，各种名目的“他律”真正发挥作用，最终取决于自律程度——会计人员如何能够实现自我约束水平的高低。这里所讨论的自我约束只有转化为会计人员的行为、思想的自觉，才能收到预期效果。因此，会计伦理、职业道德等最终应解决的是人的问题。也就是说，当会计人员成为“伦理人”或朝着“伦理人”目标努力时，会计信息失真程度才会大大降低。

　　关于会计信息失真问题及其各种对策研究，学术界给予了较多的讨论。我们之所以强调核心是人的问题，是因为“会计活动既是经济活动，更是人的活动。”^[3]“财务管理乃至整个企业管理逐步从以物质资本为中心向以人力资本为中心的管理模式转变，崇尚以人为本的观念（即人本主义），其核心和灵魂就是人的理性行为，归结起来就是人的伦理问题。”事实告诉我们，探讨会计信息失真的终极原因及其解决必须以人为本，即解决会计主体——人的伦理问题。我们所说的会计伦理是会计人员的道德伦理，职业道德也是人的职业道德。大力倡导以人为本的社会背景下，会计伦理在财务管理中突出的是人本主义，从各个方面有利于道德伦理水准的提升。人们对会计伦理及其内涵有不同层次的解读，但落实会计伦理依然不能脱离以人为本。会计伦理及其强化、强调就是要将以人为本落实到会计伦理建构过程中，使之成为会计人员的自觉。

　　会计的“独立性”原则是人们讨论的重点话题之一，认为增强会计的独立性会减少干扰，保证会计信息的真实可靠。有学者更进一步指出，会计人员披露造假信息是因为处于“弱势地位”^[4]。某种意义上讲，会计的独立性程度与会计信息的真实程度成正比，但随之而来的疑问是：独立性是否为会计信息失真的决定性因素呢？处于“弱势地位”，是否就应当违心地披露虚假信息呢？回答显然是否定的。因为会计的独立性程度并不代表会计伦理、职业道德的水平，不应当成为蔑视法律法规的“凭据”，也并非是会计职业操守的代名词。那些虚假会计信息的出笼，只能说部分原因在于会计独立性缺失，绝非全部原因。反之，假如会计伦理水准低下，职业道德缺失，那么这种独立性可能会产生更大的副作用。市场经济的顺利运营需要制度保障，也需要道德规约和伦理基础。正因如此，有学者明确指出：“遵守伦理是最基本的会计行为规范”，其核心价值取向是道义价值，“会计伦理作为对财务行为主体的价值导向，是通过贬抑财务行为之恶和褒扬财务行为之善而实现其道义价值功能的。”^[3]无疑，会计信息失真属于被人唾弃的“恶行”，也是“失德”和“败德”；而坚持伦理正义，维护会计信息的真实性则属于“善行”，折射着会计人员的美德。弃恶扬善既是每一个普通公民不能逾越的基本道德伦理准则，也应是会计人员的应然使命和价值选择。当然，现实生活中的会计一定生活在“善”与“恶”矛盾冲突之中，往往面临两者的选择，有可能选择“善”，也有可能选择“恶”，会计行为往往在道德冲突——善与恶的伦理观念、价值观念做出抉择，两者必居其一。会计行为的“擦边球”就是“出界球”。会计人员似乎无法回避现实生活中的道德冲突（有时直接表现为价值观念冲突、利益冲突），种种冲突常常伴随着道德伦理风险。伦理道德选择除了顾及“善”与“恶”之外，道德伦理风险及其规避不可或缺。必须告诫会计人员，冒道德伦理风险的代价是高昂的。

　　会计伦理善与恶的价值观念的选择上，只有非此即彼的选择，绝不存在模棱两可的选择。因此，我们同意有些学者的观点：伦理是“最基本的会计原则”^[5]。无可否认，会计信息失真现象的产生涉及诸多因素，背景、环境、个人素质等不尽一致，会计信息失真的出笼原因自然不会是单一的，而会计自身因素始终是不可回避的。比如，少数领导为了自己的“政绩工程”，为了捞取政治资本，披露虚假会计信息等。但其中不能排除少数会计人员的“主观故意”，与某些腐败分子同流合污乃至帮凶①，并不排除个别会计人员为满足非法、不合理利益欲望的“败德”行为。这些“败德”现象的出现，既属于违法违规行为，也从根本上违背了会计最基本的伦理准则。因此，会计伦理一方面是会计人员的行为规范和价值取向，另一方面，也属于市场经济条件下经济伦理的组成部分，是现代社会经济活动、经济行为必须遵守的一般规范。

　　信息时代，会计以及所承担的社会工作、职能、社会价值等早已超出了“数钱”、记账、打算盘的传统范畴。会计的工作常常与信息披露紧密联系在一起。信息的重要性和不可替代性，决定了会计信息的重要地位。信息时代，会计已经成为“一个以提供财务信息为主的信息系统”^[5]。“会计活动是种会计信息共享活动。会计信息共享是和会计信息私有和独占相对立的范畴，它强调的是把会计信息成果传递给所有与会计信息相关的人。”^[3]据此，有学者将会计伦理称为“信息世界的守夜人”[6]。从“看家人”、“管账先生”，到“守夜人”，绝非只是一般称谓的变化，而是时代赋予了会计及其职业更多的内涵。如何使“守夜人”尽职尽责，诚信自然是会计伦理核心之核心。诚信本是市场经济应有之义，在会计行业显得尤其重要。“会计诚信既是一种时代精神，也是会计对自身价值的追求”^[3]。会计信息及其披露最基本的准则是真实、可信，唯有如此，会计信息才会对市场经济发展起到积极作用。伴随社会经济发展，会计信息已经成为宏观、微观经济信息的重要组成部分，对经济发展所起的作用毋庸赘言。信息社会，人们对信息的信任感取决于信息的真伪，公众对会计信息的态度取向也是如此。因而保证会计信息不失真，会计伦理的重要性必然会得到高度重视。在学术界对经济伦理表示关注时，人们已经意识到市场经济既是法制经济，也是“伦理经济”。所谓“伦理经济”强调了社会经济交往活动中人的良知、信誉、人格，突出了诚信的价值和地位，旨在说明市场经济条件下，既要遵守法律法规，也时时处处受到伦理道德的约束。会计诚信的理论与现实依据即在于此。

　　不同的社会分工造就了不同的社会职业，不同的社会职业有自己的职业道德规范。这些规范有些是人们耳熟能详的、可以见到的（如明确公示的各种规章制度等），而更多的则依赖长期形成的伦理和道德自觉。不同的职业依社会分工承担着不同的社会责任。“职业道德是一种高度社会化的角色道德，它主要包含三大要索——责、权、利。” [1]由此可知，会计伦理主要由“责、权、利”三种要素构成。“责、权、利”三者中，“责”永远是排在首要位置的。只有负责任的主体，其“权、利”才是正当的，符合正义的。只有“责”不出轨、不“越线”，符合诚信原则，权和利的价值才是有意义的。这里所说的“责”不外乎两方面的内涵：社会责任（对全社会负责）和会计自身的本职工作责任（对所在单位负责），由此可以延伸为对会计职业、社会良知的检验。那些造成非常坏社会影响的各种虚假会计信息的出台，可以归结为制度上的疏漏，可以归结为领导者的别有用心，诸如此类，不一而足。但会计的责任心、责任感的缺失（尤其是社会责任缺失）总是不能避开的原因，会计人员永远有难以推卸的责任。因此，倡导会计人员恪守职业道德和职业操守还应与会计的工作责任、社会责任联系在一起。尤其是社会责任，因为会计信息失真产生的影响往往会波及全社会乃至造成国际影响也并非危言耸听，而并非所在单位的狭小范围。特别是那些上市公司、大规模生产经营部门，会计的社会责任意识与会计信息真伪之间的关系难以割舍。

　　“会计诚信缺失已成为困扰我国市场经济发展的一大难题。”^[7]会计信息失真反映的正是会计诚信、会计伦理的缺失。我们主张强化会计伦理、职业道德的重要性并非否定制度建设的必要性。无疑，会计信息失真出笼的环境条件是复杂的，仅仅把目光集中在会计自身的道德伦理上是不完善的①。在克服、规避会计信息失真问题上，伦理道德与制度建设相辅相成，堪称一块硬币的两面，缺一不可。有学者称之为“自律性和他律性的同一”^[2]。通过各种制度、法律法规达到治标的目的，通过会计伦理实现治本目标，唯有如此才是对会计信息失真的标本兼治。因为，当我们寄希望会计人员成为“伦理人”、“道德人”之时，其市场经济条件下的“经济人”的趋利性也同样不能忽视。会计伦理建设属于自律，制度建设、措施保障无疑属于他律。片面地强调他律或自律，淡化其中一个方面都是不正确的。会计人员自律与他律的有机结合，理应是克服、规避会计信息失真的必要条件。例如，以法律规范形式明确相应的奖惩制度，并使会计人员在抵制虚假信息出笼时能够拿起法律武器捍卫自身权益等，都是非常必要的。

　　参考文献：

　　[1] 黄曦，周利刚．从市场伦理透视会计信息造假[Ｊ]．商业经济文荟，2005，（6）：87－88．

　　[2] 杨晓红．浅析会计伦理规范理论体系[Ｊ]．广东广播电视大学学报，2006，（1）：71－73．

　　[3] 张娟，金丹．会计的伦理特性探析[Ｊ]．财会月刊（理论），2005，（9）：18－19．

　　[4] 王静，王海民．由会计信息舞弊引起的思考[Ｊ]．财会月刊（综合），2006，（2）：9－10．

　　[5] 张文贤，施月华，施真真．伦理：最基本的会计原则[Ｊ]．学术交流，2002，（4）：9－10．

　　[6] 黄磊．会计伦理：信息世界的守夜人[Ｎ]．中华读书报，2004－06－23．

　　[7] 陈澎，高欣．会计诚信伦理道德建设的思考[Ｊ]．中国管理信息化，2006，（1）：39－40．