中德财务会计若干理论与实务问题比较研究

　　【摘要】本文以会计环境论为指导，比较了中德财务会计在会计目标、会计信息质量特征、会计规范体系、会计基本假设和原则、会计要素，会计信息披露等方面的异同。论证了会计环境与财务会计的关系，并指出了我国会计的相对优势与德国会计的可供借鉴之处。

　　【关键词】中国　德国　财务会计　比较研究

　　国际经贸关系的建立与发展，离不开经济信息的交流，财务会计作为“国际通用的商业语言”，则是经济信息交流的重要手段。然而，财务会计的主要特征之一是密切依存于社会经济环境，不同国家由于它们政治的、经济的、法律的、文化的，甚至语言的、宗教的、民族特性的、地理的环境差别，财务会计也表现出不同的特征。财务会计的国家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流，于是，财务会计的国际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义的市场经济国家”，德国是“社会市场经济国家”，两国的经济制度除了本质区别以外，较多地存在着相似之处，因此，财务会计也更具有可比性。本文从会计环境出发，对中德财务会计若干重要理论与实务问题作一比较研究。

　　一、关于会计目标的总体定位

　　会计目标是会计学的基本问题之一，具体是指会计活动所要达到的境地或结果。

　　鉴于我国资本市场尚不发达和规范，两权分离尚欠彻底，我国的会计目标应定位于“受托责任观”[1].德国会计文献中一般并不直接使用“会计目标”一词，更多使用的是“会计的任务”（Aufgaben）。德国著名经济学家韦赫（Woehe）认为，财务会计具有“保护的任务和信息的任务”（Schutz-undInformationaufgaben）。所谓“保护”就是要求财务会计应按照法律规定的计量和反映要求去记帐和报告，防止大股东对小股东、企业对债权人等的利益侵害；所谓“信息”，就是要求财务会计提供全面而又充分的会计信息，让会计信息使用者了解企业的真实状况[2].可见，德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。谢尔德巴赫（Schildbach）在他的《商法年终决算》一书中则更明确地表达了这一思想，他将商法报表的任务分为两个方面：一是在所有者与管理者之间、所有者与债权人之间划分职责的职能；二是提供信息的职能[3].显然，前者是指受托责任信息，后者则是一般的决策有用信息。德国对会计目标的定位与其经济环境是密不可分的，德国一方面有着较为完善的资本市场，另一方面其规模与其国民经济总体相比又欠发达，同时也存在着股份公司、有限责任公司、合伙企业等多种企业形式，在这一会计环境下，选择一种会计目标模式显然是不合适的。

　　二、关于会计信息使用者

　　中德会计信息使用者，从形式上看差别不大。例如，我国葛家澍教授认为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者[4].德国韦赫教授也认为，会计信息使用者是这样的一个集团，即“他们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益，并且他们要从企业年度报表中获取信息，以便得知企业活动怎样和在多大的程度上影响他们在企业中的权益以及未来可能的影响”[5].然而，在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别的。我国一般认为投资者总是会计信息的主要使用者，不管是大投资者还是小投资者。而德国则认为，投资者仍可分为两类，一类是大投资者或大股东，他们往往是企业的直接领导，或董事会、监事会成员，他们可以直接从企业取得比企业对外财务报告更为可靠详细的信息，因而不是企业对外财务报告的主要服务对象；另一类是小股东，他们尽管也是企业的主人，但由于股份或投资比例小，以至无权或根本不愿意参与企业经营管理，对企业经营管理完全是“局外人”，这些小股东以及处于与小股东同样地位的债权人才是对外财务报告的主要服务对象。正是基于这样的认识，德国会计信息使用者一般定位于债权人和小股东，从而使德国会计纳入了“债权人保护模式”。从我国证券市场投资人的结构看，我国应借鉴德国经验，重视对中小投资人和债权人的信息披露。

　　三、关于会计规范制定者

　　我国会计规范由财政部负责制定，德国会计规范则由联邦司法部负责制定，因此，两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构，这与两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无关系。然而，同样是政府制定，他们所持的立场却存在较大差别。德国会计规范制定者（也称为立法者）的任务是制定出满足下列要求的会计规范：①会计规范应该使企业不能作出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定；②会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息，以至他们基于这种信息作出错误决策，引起资产损失。[6]从第一项任务看，德国立法者的目的是要会计规范能在各个利益团体之间起到“公正”作用。显然，德国会计立法者要实现会计规范的绝对“公正性”是不可能的，他们自身也感到实现这一目标的困难。其最大的困难是，会计计量并不是精确的，存在着许多估计因素，必须允许企业有所选择。同时，政策过分的“标准化”（zurstarreNormierung）会限制企业领导人对经济决策的弹性，使他们无法利用财务会计作为财务政策的调节工具。[7]在不能真正“公正”的情况下怎样维持公正？这就要求会计信息提供者充分揭示会计信息，于是德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计规范，从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。再看德国会计立法者的第二项任务，其目的是要通过规范会计信息给有关利益各方一种“保护”，使他们免遭错误会计信息的误导。但财务报告如何才能表达“正确的”和“完整的”财务会计信息？德国立法者原先对会计信息的要求是“合规性”和“清晰与明了性”，而且要求“尽可能可靠地反映企业的资产与收益状况”（1965年股份法第149条）。在1985年德国会计法规按欧共体第四号指令调整后，德国立法者承认接受了英国的“真实与公允”的观点。但在修订后的商法中，德国对真实与公允的理解是“在符合合规的会计原则的前提下，能给出符合企业资产、财务、收益状况实际关系的图景”，其实质内容仍然是“合规性”。为什么德国没有直接引用“真实与公允”？除了语言文化问题之外，其他原因可能只有德国立法者清楚。实际上，允许企业管理当局在会计政策上有较大的选择权，就难以实现真实与公允。不过，德国会计立法者的立场与其推行的社会市场经济制度倒是一脉相承的，社会市场经济要求国家制定竞争规则而不是直接干预，要求国家维持公平，保护弱者、保护获得企业有限信息的债权人等等，这些思想在立法者的立场中得到了充分的反映。我国会计规范制定者在制定会计准则时的立场是什么？我国企业会计基本准则第一条规定，会计准则制定的目的是为了社会主义市场经济的需要、为了统一会计核算标准、为了保证会计信息质量。第十一条又规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。在这些规定中，暂不论作为财务会计准则是否能够满足企业内部会计信息使用的需要，但符合国家宏观经济管理需要却明显是我国会计规范制定者的一个出发点。企业无论对外还是对内提供会计信息，都须首先符合国家宏观经济管理的要求，也就是把国家信息需求或国家利益始终放在第一位，这与德国会计立法者的立场形成了鲜明的对照。