会计等式变革研究评述
摘要：论文以1993年会计改革后的会计基本等式和扩展等式为出发点，在此基础上综合了会计学者关于会计等式变革研究的主要观点，包括会计扩展等式否定论、会计基本等式拓展论、民本经济条件下的会计等式变革和行为会计模式下的会等式变革等。在对上述观点进行综合和评析的基础上，论文构建了一个包括静态会计等式和动态会计等式在内的会计等式体系，该体系构成了适应当代经济条件的复式簿记核心原理。
关键词：会计等式 知识经济 民本经济 变革
会计等式反映了各会计要素之间的数量关系，是借贷记账法和财务会计的核心原理，因此研究会计等式的变革对于推动记账方法的改进和会计理论的发展具有重要意义。本文将重点围绕会计等式这一主题，在充分借鉴相关研究成果的基础上，对于如何构建适合当代经济条件和我国国情的会计等式给出一些初步构想。
一、引言
“资产=负债+所有者权益”是复试簿记的基本等式（以下简称基本等式），而在基本等式的基础上又衍生出了一些扩展等式，如“收入—费用=利润”“资产+费用=负债+所有者权益+收入”“资产=负债+所有者权益+利润”等（以下分别简称扩展等式①②③）。会计基本等式伴随着复试簿记的产生已有五百年的历史，在这期间社会经济环境和会计计量方法产生了巨大的变化，对会计基本等式产生了一定程度的冲击。“一个国家和地区的政治体制、经济管理模式与运行机制、法律特征、经济发展水平与程度，构成影响企业经济活动的环境，并进而影响会计”（罗飞、唐国平，2007）。改革开放以来，我国经济迅猛发展，各种新的经济交易形式对会计等式的形式提出了新的要求；此外，由于对收入、费用等会计要素的界定存在不同观点，关于扩展等式科学性和严谨性的争论也一直没有停息。因此如何构建一个适应我国经济发展水平和基本国情的会计等式（体系）就具有非常重要的理论意义和实践意义。
计划经济体制时代，我国对企业进行的是直接计划管理，企业的资金由国家投入，企业产生的利润或亏损则上交国家或由国家弥补，因此在当时以“资金占用=资金来源”作为会计平衡的基本等式是符合我国国情的。但是，伴随着我国市场经济的发展以及会计理论研究的进步，“资金来源=资金占用”这一等式固有的缺陷就逐渐的突显出来，如无法反映市场经济条件下企业的“产权关系”、资产计量属性局限于历史成本、不符合国际惯例以及不利于会计信息的批露等等。因此1993年会计改革后，会计基本等式和扩展等式取代了“资金来源=资金占用”这一会计平衡式。这是一个非常重要的进步，极大地促进了我国会计理论的研究和发展。但是，上述会计基本等式和会计扩展等式①②③仍然还存在一些不足之处。本文在这个变革的基础上，充分借鉴现有的关于会计等式变革的研究成果，进一步完善和规范会计等式这一基本的财务会计问题。
二、会计等式变革研究简述
综合1993年会计改革以来对于会计等式变革的研究，争论的焦点主要集中在扩展等式的科学性上，有许多学者对基本等式的变革也提出了一些具有借鉴意义的观点。其相关研究成果主要有以下几个方面。
1、扩展等式否定论
会计扩展等式主要三个，即①“收入—费用=利润”②“资产=负债+所有者权益+利润” ③“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，持否定论观点的学者从不同的角度揭示了扩展等式的缺陷，主要代表有罗飞、唐国平（2000）、黄惠忠（2004）以及肖小凤、沈辉（2005）等。
罗飞、唐国平（2000）认为扩展等式中收入、费用的界定不科学，应该采用广义的收入、费用概念而非狭义的概念，同时认为利润是广义的收入、费用要素配比的结果，因此没有必要单独保留利润会计要素，这样做可以与国际会计准则保持一致。其主要思想就是否定扩展等式①②，在重新界定收入、费用概念的基础上保留扩展等式③。黄惠忠（2004）认为扩展等式①“收入—费用=利润”混淆了收入、费用的广义和狭义的概念，按照财政部颁布的《企业会计制度》和《企业财务会计报告条例》中的界定，收入和费用均采用了狭义的概念，而将利润界定为一定期间的全部经营成果，因此“收入—费用”只能等于营业利润，而非利润总额，因此扩展等式①显然不成立。黄惠忠（2004）还认为既然会计基本等式“资产=负债+所有者权益”是恒等式，那么在等式两边加上收入、费用或者在等式右边加上利润则会破坏等式的平衡关系，除非“收入=费用”或者“利润=0”，显然扩展等式②③不成立。其主要思想认为扩展等式①②③均不成立，应该在借鉴国外通行做法的基础上改进现有扩展等式。肖小凤、沈辉（2005）认为，按照业主权理论（Property Theory）的基本思想，收入、费用本身就是属于所有者权益的变化，同时由于会计基本等式“资产=负债+所有者权益”在任何时点均成立，因此扩展等式①②③不具有普遍意义。另外，他们认为以企业实体理论（Equity Theory）为基础的扩展等式③也与现行会计实务不相吻合。因此，他们对于扩展等式①②③予以完全否定。
2、会计基本等式拓展论
会计基本等式“资产=负债+所有者权益”以企业主体理论（Equity Theory）为基础，反映了市场经济中明确产权关系的要求。“会计基本等式是实体理论和法人财产权的直接写照”（朱学义，1999），该会计等式以其科学性而流传于世。随着人类社会从工业经济时代向知识经济时代过渡，持会计基本等式拓展论的学者认为会计基本等式应该反映这一变化对会计变革的要求。
刘国武、陈少华（2004）认为企业同时创造了知识资本和知识资源价值，它是知识企业内部知识资本产权与法人产权主体进行交易的结果。从会计理论的角度讲，知识资本所有权人要分享知识资源价值的增长量，即“知识资产=知识资本所有者权益”，因此会计基本等式就应该拓展为“财务资产+知识资产=财务债权人权益+知识资产所有者权益+财务所有者权益”。杨政、董必荣、施平（2007）认为应建立与智力资产产权特征相适应的利益相关者会计模式，会计基本等式应拓展为“资产=物质资本所有者权益+人力资本所有者权益+其他利益相关者权益等”。持拓展论观点的学者主要主张将智力（知识）资本所有者权益纳入会计等式，从而体现知识经济时代对会计计量的要求。
3、“民本经济”条件下会计等式变革
“民本经济”的概念最早由湖北的严炳洲在1996年出版的《民本经济论》中提出。在此基础上，高尚全将“民本经济”定义为“以民为本，民存、民营、民享的经济，与以官为本的经济有很大的不同”。朱学义（2007）则进一步扩充了“民本经济”的内涵，提出“民本经济”应该是“源本、资本、富本”的经济模式，认为“民本经济”是社会形态发展的必然选择、是人类全面发展的客观要求。在“民本经济”思想的基础上，朱学义提出了会计基本等式变革的内容即“资产=负债+民众资本”，同时对民众资本进行了进一步分类。