中国合并财务报告实务的若干问题研究（一）

　　一、抵销分录：一种经验总结

　　在母、子公司的会计政策与会计期间的差异影响消除以后，编制合并财务报告最关键的程序就是抵销。抵销的宗旨就是要在合并财务报告的工作底稿上，消除集团内的交易对个别财务报表的影响，使编制后的合并财务报告没有集团内交易（以下简称内部交易）的痕迹。产生抵销程序的原因在于：一是集团没有自己的帐簿体系，编制合并财务报告不像编制个别财务报表那样有直接的帐簿资料可依，只能以个别财务报表为基础；二是合并财务报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果，但可用的基础“原料”中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果；三是抵销工作只在编制合并财务报告的工作底稿上进行，而不登记在有关的帐簿上，因此，每次作出的抵销分录，只对该次编制合并财务报告有影响，这种影响不能延续到以后的合并财务报告的编制。

　　抵销分录抵销的对象是内部交易在个别财务报表上的反映，应借应贷的方向与发生该业务时有关主体的会计记录方向相反，应借应贷的科目与金额就是该内部交易在个别报表上反映的项目名称和金额（可能是余额，也可能是发生额，关键是看该内部交易的影响所处的状态-存量还是流量，若是前者应为余额，若为后者应为本期发生额）。如何抵销内部交易的影响，有两种模式：一是按报表的类别分别进行。这样就可能出现同一内部交易的抵销要在几个地方才能完成，编制成本太高；另一种模式按内部交易的类别分别进行。我觉得有必要将所有内部交易事项分为如下五类予以抵销：

　　1、内部债权债务的抵销

　　包括对内部债权债务的期末余额的抵销和提取的内部坏帐准备的抵销，抵销分录的基本模式如下：

　　（1）借：债务类项目 ×××（期末余额）

　 　贷：债权类项目 ×××

　　（2）借：坏帐准备 ×××（期末余额）

　　 贷：管理费用 ×××（本期内部坏帐费用）

　　年初未分配利润 ×××（期初内部坏帐准备余额）

　　2、内部债券筹资与投资的抵销

　　内部债券的投资与筹资是指那些集团内一成员发行债券，另一成员购买其债券的交易及结果。从会计事项的性质说，包括（1）对该部分债券期末余额的抵销，（2）对该部分债券本期内的利息收入与支出的抵销，即

　　（1）借：应付债券 ×××（期末余额）

　　 贷：长期投资 ×××

　　借：投资收益 ×××（本期发生额）

　　 贷：财务费用 ×××

　　在此两项抵销分录中，若借贷金额有差异，按规定应将差异记入“合并价差”中。

　　3、内部存货购、销的抵销

　　实际上就是要抵销存货销售的内部毛利（或损失）在购、销双方个别财务报表上的反映。在现行实务中内部存货购销的抵销，可以分为如下两类情况来展开（以内部销售时产生内部毛利为例）：

　　（1）抵销本期内部销售存货引起的事项

　　借：主营业务收入 ×××（本期内部销售收入）

　 　贷：存货 ×××（期末未实现的内部毛利）

　 　主营业务成本 ×××（本期内部销售成本与已转销的内部毛利）

　　（2）抵销上期末未实现的内部毛利的本期变化

　　借：期初未分配利润 ×××（年初未实现内部毛利）

　 　贷：主营业务成本 ×××（本期实现内部毛利）

　 　存货 ×××（期末仍未实现内部毛利）

　　4.内部固定资产购、销的抵销

　　是在抵销因内部购销固定资产而发生的损益在个别报表上的反映。这种抵销，与内部存货的购销的抵销相比，其差别是由于内部损益的转销（实现）的方式不同引起的。内部存货购销引起的内部损益，随存货对外出售而被一次性地转入主营业务成本；内部固定资产购销形成的内部损益，将通过“折旧”而分次转销或实现。设A、B是某集团的成员，1991年6月5日A将成本为8万元的商品作价10万元卖给B作为固定资产，B在当月即将其投入使用，预计使用5年，不计净残值，按直线法计提折旧，则有关的抵销分录如下：

　　（1）在使用固定资产的各年的抵销（见表一）

　　表一

　　应借应贷关系　　　　 1991　　 1992　　 1993　　1994　　1995　　1996

　　*抵销内部毛利总额

　　借：主营业务收入　　　 10

　　 期初未分配利润　　　　　　 2　　　　2　　　 2　　　　2　　　2

　　贷：主营业务成本　　 8

　　 固定资产原价　　 2　　　 2　　　　2　　　 2　　　　2　　　2

　　*抵销内部毛利对折旧的影响

　　借：累计折旧　　　　　　　 2/5÷2　　0.6　　　　1　　　1.4　　 1.8　　　2

　　 贷：期初未分配利润　　　　　　　 0.2　　　 0.6　　　1　　　1.4　　1.8

　 　管理费用　　　　　 0.2　　　 0.4　　　 0.4　　　0.4　　0.4　　0.2

　　（2）折旧期满、仍在使用的各年的抵销

　　借：累计折旧 2

　　 贷：固定资产原价 2

　　（3）报废当年的抵销（见表二）

　　表二

　　若提前（比如，1993年6月）　若折旧期满当年（1996年6　若超龄使用后（比如1997

　　报废　　　　　　　　　　　　月后）报废　　　　　　年1月）报废

　　借：期初未分配利润　1.2　　借：期初未分配利　 0.2

　　 贷：管理费用　　0.2　　　 贷：管理费用　　0.2　　不需做抵销分录

　　 营业外收入　1.0

　　5、内部股权筹资与投资的抵销

　　是对母公司“对子公司长期股权投资”与子公司所有者权益的母公司部分的抵销，以及属于少数股东权益的独立确认，抵销时的基本模式是：