中美租赁会计比较研究

　　一、租赁会计分类的比较

　　中美对租赁会计进行了不同的分类。

　　（一）美国对租赁会计的分类

　　美国财务会计准则委员会租赁会计准则（以下简称FAS13）分别从承租人和出租人角度对租赁会计进行了分类。

　　1.从承租人会计处理目的出发，将租赁会计分为资本性租赁和经营性租赁。

　　凡在租赁开始日，租赁合同符合下列一个或几个条件者，则属于资本性租赁。

　　（1）租赁期满后，租赁资产所有权转让给承租人所有；

　　（2）合同规定承租人对租赁资产具有廉价购买权；

　　（3）租赁期（包括续约选择在内）等于或大于租赁资产预计使用年数的75%；

　　（4）租赁开始日，租赁期间内最低租金支付额（由出租人负担的管理成本除外）的现值，至今等于或超过租赁资产公平价值的90%.凡不能符合上述四个条件之一者，租赁资产均不能资本化，只能作经营性租赁处理，各期支付的租金直接作为费用列支。

　　2.从出租人会计处理目的出发，将租赁分为直接融资租赁、销售型租赁、杠杆型租赁、经营型租赁。

　　凡在租赁开始日，租赁合同符合上述资本性租赁的一个或几个条件者，并且租金收回能可靠预计以及未来支付成本不存在重大的不确定性，则属于直接融资租赁或销售型租赁。

　　直接融资型租赁和销售型租赁基本相同，唯一的区别是销售型租赁在租赁开始日就给出租人带来损益，也就是租赁开始日租赁资产的公允价值与帐面价值之间存在差异。

　　杠杆型租赁（举债经营租赁），它是由出租人投资租赁资产价款的20%～40%，其余投资由银行等金融机构提供不可追索的贷款来解决。

　　经营性租赁是指直接融资租赁、销售型租赁以外的租赁。

　　（二）中国对租赁会计的分类

　　由于我国的租赁发展还不成熟，租赁的类型单一，因此仅从总体上对租赁进行了分类，即分为融资租赁和经营租赁，与美国从承租人角度进行的分类基本一致。我国租赁具体准则（征求意见稿）将具有下列四种情况之一的，通常确认为融资租赁：

　　1.在租赁期满后，资产的所有权由出租人转让给承租人；

　　2.承租人有廉价购买选择权；

　　3.租赁期为资产使用年限的大部分（如75%以上），资产的所有权最终可能转移也可能不转移；

　　4.租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允价值，资产的所有权最终可能转移也可能不转移。

　　（三）分类比较小结

　　从以上说明可见，在租赁分类方面，FAS13与我国的租赁会计的分类主要有以下区别：

　　1.对出租人与承租人采用不同的租赁分类方法，而我国仅从总体上对租赁进行了分类。

　　13为划分租赁提出了较明确的数量界限，如租期为资产使用年限的75%或以上，我国的规定则比较含糊。

　　二、租赁会计处理的比较

　　（一）承租人会计处理的比较

　　对于承租人经营租赁的会计处理问题，中美的规定基本一致，下面对融资租赁的会计处理作一比较。

　　美国及我国规定，在租赁开始日，承租人对租入资产进行资本化，即租赁开始日，租入资产确认为企业的资产及相应负债，并且视作自有固定资产在租赁期内计提折旧，这是二者的共同点。

　　二者的不同点：在租入资产入帐价值上，FAS13与我国具体准则存在较大分歧。FAS13规定以最低租赁付款额现值或租赁开始日公允市价予以入帐。计算最低租赁付款额现值时要用承租方的增支借款利率，除非知道出租人租赁内含利率并低于增支借款利率。我国具体准则中规定，以租入资产的租赁付款额加上因租入行为而发生的运输费、保险费、安装调试费作为资本化入帐价值的依据，征求意见稿还要求把改扩建支出净额作为入帐价值。比较而言，我国入帐价值的内涵大一些，较为简单易行。

　　FAS13与我国都规定资本化的租赁资产价值应在租赁期内，按照承租人所有同类资产的折旧方法计提折旧。但是就折旧期而言，FAS13与我国的规定是不一样的。FAS13认为，租入资产可以在租赁期折旧，若租赁条款使承租人有可能在资产寿命期内保留资产，则续租期也可以折旧。我国一般以使用年限为折旧期，具体准则中列示了租赁期满后的不同处理方法。

　　关于租赁期内各期筹资费用的计算，FAS13规定，租赁期内各会计期应分担的筹资费用，按各期负债余额和固定利率计算，也允许采用类似方法。筹资费用的计算，关键在于确定固定利率。FAS13要求承租人采用增支借款利率或已确知的低于增支借款利率的出租人的内含利率，即折现率选择租赁内含利率和增支借款利率低者。我国有关制度虽然规定，支付租金时应从中列出“财务费用”部分，但未明确折现率。实践中多采用增支借款利率，具体准则中也未提及。征求意见稿要求采用出租人租赁内含利率，除非不知道。

　　（二）出租人会计处理的比较

　　对于经营租赁FAS13与我国的规定一致：应把租赁资产作为应计折旧固定资产处理；折旧方法与出租人的正常的会计方针一致。

　　对于融资租赁，FAS13和我国具体准则的处理要求不同。比较结果如下：

　　FAS13规定用于融资租赁的资产，不应视为固定资产，而应作为应收款项，金额等于出租人的租赁投资总额或租赁投资净额，即总额法或净额法。出租人融资租赁资产的主要目的是为了获得租赁收益，对于租赁收益在租赁期内的分配，FAS13与我国具体准则的规定不同。FAS13规定出租人每期收到的租金应划分为本金和财务收益。财务收益的计算采用投资净额法，即应于租赁期内按一定租赁利率乘以租赁投资净额，分摊为各期的已实现财务收益。此外实践中还有融资法。融资法是按事先确定的收益总额，用各期等差递减比例进行分摊。

　　在我国，大多数投资人对财务收益的计算多采用“等差基数法”，以一个递减的分数乘以租赁开始日确认的未实现租赁收益，确认各期租赁收益，类似于融资法。这个分数的分母为租赁年限之和，分子为剩余的租赁年限。这种方法类似于快速折旧法中“年数总和法”。征求意见稿规定，企业应按租赁投资净额的余额和租赁内含利率计算各期租赁收益，即采用FAS13的投资净额法。

　　出租人出租资产要发生租赁初期直接费用。初期直接费用指出租人在租赁合同完成过程中所发生的各项直接成本，包括业务费、手续费、佣金、信用调查费、律师费等。对于这项费用的处理，FAS13要求立即作为当期损益处理。我国具体准则征求意见稿规定，直接费用应计入当期损益或在租赁期内分摊，选择范围较大。