资产负债表日后事项特殊问题研究

　　一、调整事项和非调整事项的判断

　　能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，需据此对资产负债表日所反映的数据进行调整，这类事项属于调整事项；资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确的估计和决策，这类事项则属于非调整事项。同一性质的事项可以是调整事项，也可以是非调整事项，这取决于所涉及的情况在该企业的特定环境下是否已在资产负债表日存在。下面举两个最常见的例子加以说明。

　　A公司1999年8月向B公司购买商品，货款未付，反映在B公司应收账款公司账上即有一笔应收A公司的货款。如果1999年11月，A公司财务状况不佳，到年末还未偿付，B公司已按应收账款的5%提取了坏账准备。2000年2月，B公司收到通知，A公司破产，无法偿还所欠货款，那么B公司应将此事项作为调整事项，调整1999年度的会计报表。在这个例子中，我们很容易理解的是，A公司的破产不是一朝一夕的事，其濒临破产可能已很久了，实际上在B公司的资产负债表日，A公司已经无力偿还所欠货款，其后的破产只是间接证实了A公司的货款在资产负债表日已经是收不回来的。

　　另一个关于非调整事项的常见例子是自然灾害。例如，上述A公司在2000年2月发生了一场火灾，这一事件应在A公司本身的会计报表中作为非调整事项处理，因为火灾并未给A公司在资产负债表日存在的情况提供任何新资料。如果将火灾和应收账款两个例子结合在一起，情况就发生了变化。同样是A公司1999年8月向B公司购买商品，货款至年末还未偿付，在1999年12月31日，B公司即有一笔应收A公司的货款。2000年2月，B公司收到A公司通知，A公司发生了一场火灾，烧毁了大部分厂房，已无力偿还所欠货款。由于发生火灾是不可预计的，在资产负债表日也不可能有任何迹象表明即将发生火灾，因而不能为资产负债表日存在的情况提供新的证据，B公司只能将这一事项作为非调整事项在1999年会计报表附注中进行说明。同样是应收A公司账款这一事项，由于导致收不回来的原因不同，则在B公司1999年会计报表中反映的方式也不同。

　　二、与财务报告所属期间有关的利润分配的处理

　　国际会计准则第10号《或有事项和资产负债表日以后发生的事项》指出，在资产负债表日以后财务报表批准之前提议和宣布发放的财务报表所属期间的股利，应该加以调整，或加以说明。也就是说，这一事项可以作为调整事项，也可以作为非调整事项。资产负债表日后公司董事会制订的利润分配方案中，与财务报告所属期间有关的利润分配如何处理，各国的做法不太一致：在澳大利亚、英国、中国香港和日本，根据业内惯例，是将这一事项作为调整事项调整报告期间的会计报表；而美国则是将其作为非调整事项在会计报表附注中进行披露。如果将利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配作为非调整事项，那么，报告期间利润分配表中有关利润分配这一部分内容将是一块空白，这不便于股东了解公司当年的利润分配情况，放在下一年度的会计报表中反映也无太大意义；虽然根据《公司法》的规定，董事会制订的利润分配方案还需经股东大会批准，但两者的差距不会很大，通过调整后的报告期间的会计报表，仍然可以大致反映公司的利润分配去向及金额。因此，在《企业会计准则-资产负债表日后事项》中，采用将这一事项作为调整事项的处理方法。

　　这里需要特别说明的是，资产负债表日后董事会制订的与财务报告所属期间有关的利润分配方案中的股票股利，应当作为非调整事项在会计报表附注中进行说明。假设对股票股利采用与现金股利相同的处理方法，在董事会提出利润分配方案时则需作为负债处理，这势必对企业的负债权益比例产生影响，从而有可能导致一些股东对企业财务状况产生误解，所以对股票股利应采用与现金股利不同的处理方法。实际上，分配股票股利只引起企业所有者权益结构发生变动，并不对负债和权益比例产生影响。此外，按照现行规定，企业增加资本时必须报经工商行政管理部门变更注册资本。一般情况下，应当是在股东大会批准股票股利分配方案后，才正式申请变更注册资本登记。因此，虽然股票股利与现金股利是在同一利润分配方案中提出并批准，但其中的股票股利不应作为调整事项调整报告年度的会计报表，而应作为非调整事项在报告年度会计报表附注中披露，等到股东大会批准并且办理了增资手续后，再进行账务处理。

　　三、资产负债表日后发生的销售折扣和折让处理

　　资产负债表日后的销售退回，既包括报告年度销售的物资在报告年度的资产负债表日后退回，也包括报告年度前销售的物资在资产负债表日后退回，都应作为调整事项处理。而对于资产负债表日后的销售折扣和折让，由于这两种情况在企业发生得比较少，对企业的影响也不大，根据重要性原则，可以作为非调整事项在报告年度会计报表附注中进行说明，也可以在发生销售折扣和折让的年度会计报表中反映，而无需在报告年度会计报表附注中说明。

　　四、资产负债表日后事项与或有事项的区分

　　资产负债表日后事项与或有事项有密切关系，但也有区别。例如，A公司在2000年10月涉及一个诉讼事项，到年末法庭还没有判决。则年末，该诉讼事项是A公司的或有事项，A公司必须按照《企业会计准则-或有事项》的规定，根据或有损失的可能性决定是否计提准备；由于在年末还未判决，A公司一般会根据律师的意见作出估计。如果法庭在财务报告报出前作出判决，或律师修改其法律意见，该事项就成为一个应调整的资产负债表日后事项。首先，在资产负债表日，我们应根据《企业会计准则-或有事项》来判断是否存在或有事项，以及应该为或有事项所做的准备或可能带来的或有损失金额；其次，若判断在资产负债表日存在或有事项，则必须进一步考虑在资产负债表日是否有相关的调整事项，影响我们对资产负债表日或有事项的估计和判断。所以，或有事项与资产负债表日后事项是相关的。判断或有事项的存在及有关金额，应依据《企业会计准则-或有事项》；当或有事项确定下来并成为资产负债表日后事项时，则应依据《企业会计准则-资产负债表日后事项》的要求，作出相关的会计处理或附注说明。