无形资产会计处理方法之不足与改进

　　我国会计制度对无形资产的会计处理方法的规定有以下几点不足：①无形资产的确认范围。我国会计制度规定的无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权等；不可辨认无形资产是指商誉。《国际会计准则》规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显比我国的大。随着经济的发展，计算机软件已经成为一项重要的无形资产，同时，新的无形资产不断出现，如互联网上的域名、冠名权等，因此，我国会计制度关于无形资产的确认范围应适当扩大。②无形资产的计量。我国会计制度的规定既不能反映无形资产的实际成本，又不能反映无形资产的公允价值：按依法取得时发生的注册费、律师费等费用，作为无形资产的实际成本，这与无形资产在开发过程中所耗资金相比，实在是微不足道的。③无形资产的摊销年限和摊销方法。《国际会计准则》规定，可以使用直线法、递减余额法和生产总量法对无形资产的价值进行分摊；而我国会计准则只允许使用直线法。对于摊销年限，出于谨慎性原则的考虑，我国会计制度执行的是法律和合同孰短原则或10年原则。但是，由于无形资产的期限取决于多种因素，如技术和工艺的时效性、预计使用情况、所依赖的其他资产的使用年限等，10年原则过于绝对，缺乏灵活性。

　　为此，笔者认为，可以从下面两个方面改进现行的无形资产会计处理方法：

　　一、使无形资产的入账价值成为其真正意义上的实际成本

　　无形资产入账价值必须反映其实际成本，具体的做法是，将无形资产在研究开发过程中记入管理费用的开发费单独归集，以便无形资产开发成功后能够如数准确转回并予以资本化。在研究开发过程中发生相关费用时，借：管理费用-××无形资产开发费用；贷：银行存款等。

　　当开发成功予以资本化时，从管理费用中转出的费用额如果较大，则会影响企业不同会计期间经营成果的对比，因而可设置一个中间过渡科目“待转无形资产开发费用”分期转回。其会计处理为：开发成功、无形资产入账时，应将全部的开发费用包括注册费、律师费予以资本化，计入无形资产价值作为其实际成本。按每期应转回的费用额冲减管理费用，两者之差额记入“待转无形资产开发费用”科目，借：无形资产-××；贷：管理费用-××无形资产开发费用，待转无形资产开发费用。以后每期转回费用时，借：待转无形资产开发费用；贷：管理费用-××无形资产开发费用。

　　二、全面反映无形资产的公允价值

　　现行的会计制度由于增设了“无形资产减值准备”科目，应该说在一定程度上反映了无形资产的公允价值。但由于无形资产的入账价值并非其实际成本，而仅是实际成本中的一部分，甚至是很小的一部分，这样，往往会造成企业所持无形资产的账面价值低于其可收回金额的情形，此时就无法借助“无形资产减值准备”来反映其公允价值。所以，以减值准备的形式反映其公允价值在某些方面失去了意义。具体说，对部分外来的无形资产的公允价值可以反映，对企业自创的无形资产则不能。

　　随着市场行情的变化，经济和科学技术的发展，无形资产不仅会发生减值，而且还会发生增值，如土地使用权、商标权以及商誉等都是可以大幅增值的。与此相适应，会计不仅要反映其减值，还要反映其增值。因此，笔者建议撤消“无形资产减值准备”科目，设置“公允价值调整差额”科目，反映公允价值和实际成本之差额。当公允价值大于实际成本时，借：公允价值调整差额；贷：资本公积。当公允价值小于实际成本时，借：资本公积；贷：公允价值调整差额。这样，“无形资产”和“公允价值调整差额”两科目的余额共同反映该项无形资产的公允价值。

　　由于无形资产的公允价值处在不断变化中，因此，每一会计期末，都应将无形资产的账面价值调整至当期的公允价值。调整时，只需通过“公允价值调整差额”科目，而无需通过“无形资产”科目。调整后的“无形资产”科目余额和“公允价值调整差额”科目余额之和（之差）即为当期无形资产的公允价值。