我国税务和会计向财务会计的分离初探

　　企业税务会计逐渐从企业财务会计中分离出来，成为相对独立的会计分支是从第二次世界大战后开始的，而到20世纪80年代后，企业税务会计才被人们当作一门学科加以研究。近年来我国也有不少学者发表了一些研究成果，但目前尚未完全达成共识。本文就此问题谈以下几点看法。

　　一、税务会计与财务会计间的差异日趋明显是两者分离的前提条件

　　1.目的不同。财务会计主要是提供企业财务状况、经营成果状况变动的信息，而企业税务会计则要根据现行税收规定和征收办法计算应纳税额，为正确履行纳税义务提供有关税务方面的信息。财务会计目标的实现方式是提供报表即资产负债表、损益表和现金流量表，而税务会计目标的实现方式是纳税申报。

　　2.法律依据不同。企业财务会计核算方法可以根据会计准则和会计制度，并结合企业自身生产经营实际需要加以选择。但企业税务会计必须严格按照税法（条例）及其实施细则的规定运作，不能任意选择或更改。正是因为两者的处理依据不同，导致它们在损益确认口径和会计计量属性等方面也存在着相当的差异。

　　3.核算基础不同。财务会计是以权责发生制原则为核算的基础，并有完整的账证体系，税务会计则以收付实现制和权责发生制的共同作用为核算基础。因为税法对纳税人有“钱财支付能力”和“征收管理方便与一致”的要求，所以征收即期收益的必要性与财务会计的配比原则往往是有矛盾的，税务会计一般不另设立独立的账证体系。

　　4.会计要素不同。财务会计有六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。它们没有主次之分，财务会计反映的内容就是围绕这六要素进行的。税务会计的要素有四项，即应税收入、准予扣除项目、纳税所得额（应税收益）和应纳税额。其中心要素是应纳税额，另外三个要素都是为计算应纳税额服务的。应税收入、准予扣除项目与财务会计的收入、费用不完全一致，在确认的范围、时间、计量标准和方法上都存在一定的差异。

　　5.核算对象与内容不同。税务会计核算的是企业的税务资金运动过程，财务会计核算的是企业全部的资金运动；税务会计要对纳税申报、税款解缴、税款减免、税收筹划进行专门核算，而财务会计则把这些作为附属工作。此外，税务会计以历史成本作为计量属性，不考虑货币时间价值及物价变动的影响，而这些在财务会计中越来越受到重视。

　　二、我国税务会计与财务会计相分离的必然性

　　1.政府和出资人取得收益的行为差异决定两者分离的必然性。税收是国家凭借政权的力量参与社会财富分配的一种行为，税收具有强制性、无偿性、固定性的特征。在税收关系中，政府与出资人是一对相互博弈的行为主体，两者的行为差异决定了税务会计与财务会计相分离的必然性。

　　（1）税收是政府凭借国家机器的一种强制性行为，而出资人取得投资回报是市场营运的客观结果。当政府需要更多的收入以支持其支出时，可以通过强制手段使会计制度更适合于提前和多取得税收收入，反之亦然。出资人取得投资回报是通过经营者或自身的市场运作达成的，他们从市场竞争中实际得到的收入份额是客观的，不论会计制度采取何种收入的确认或计量方式，也不会改变这一份额，因此，出资人只能趋向于客观，使会计真实反映收入，并清晰地界定收入中用于成本补偿的部分，否则可能导致资本不保全、存在潜亏。

　　（2）政府征税是无偿的，其参与分配的法理完全不同于财务活动。会计除了其固有的信息功能外，另一个重要的职能是对资本存量与增量的分割，而税收是在合理划分存量的基础上对增量的分配。政府的直接利益是税收利益，多确认增量意味着更多的税基。政府更关心企业收入，这种关心表现在收入能否提前实现和实现多少上。同时，政府征税的无偿性决定了其无资本补偿的后顾之忧，因此政府不仅限制成本开支的范围和标准，而且限定收入实现的时间。与此不同，出资人取得投资回报是有偿的，这决定了出资后必然有资本补偿或投资收回之忧，其首先关心的是成本补偿问题，一般情况下会倾向于多确认存量，少确认增量。所以出资人往往从谨慎性原则出发多估成本，少估和推迟确认收入，减少或推迟赋税。

　　（3）政府税收需要稳定，而出资人取得的投资回报因市场变动而不稳定。政府税收稳定的基础是税源稳定，也就是会计确认和计量方法稳定、税率稳定、征税时间稳定，所以一般不对未来损失和费用进行预计。由于市场自由竞争性和周期波动性，出资人面临着投资风险，导致出资人要求会计采取谨慎性原则，即可以提前预计损失但不预计收入，这从根本上是利用会计确认和计量方法以防备风险，使企业存量资产中留有潜在收入而不是潜在损失。

　　2.出资人的多元化发展决定了两者分离的必然性。从根本上说，出资人可以分为国家和自然人，但出资人是国家时，政府就一身两任，既是征税者，又是投资报酬的获得者。由于利益主体的一体化特征，政府和出资人在收益分配上的对立就不存在。这就决定两种制度可以不必分离。但随着经济体制改革的深入，当出资人表现为多元化特征时，政府至少对非国有企业经济不能一身两任，非国有企业所有者与政府在收益分配上的对立也将逐渐显现。政府对税收强制、无偿、稳定、统一和宏观的要求，因此不可能完全把每一个企业的会计确认与计量要求都在税务会计制度中确定下来，也不能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度，所以财务会计制度与税务会计制度分离是必然的。

　　3.两者分离是建立现代企业制度的要求。财务会计与税务会计不分，这与我国过去的所有制状况和宏观经济管理体制是相适应的。在现代企业制度下，企业不是国家的附属物，国家与企业之间的关系主要通过税务关系来体现，应当通过《公司法》、税法等来调节。由于税法不允许考虑物价上涨对收益计量的影响，在财务会计与税务会计不分的情况下，会计信息很可能不真实不客观。制定具体会计准则必须充分体现“客观、公允和真实”的要求，但这不意味着会计制度会计准则的制定可以完全脱离税法，而是在保证会计信息的真实性和提高会计信息相关性的前提下，尽量协调两者的关系。总之，要提高会计信息的决策效用，就必须解决坏账准备提取、加速折旧的范围、销售实现的确认时间等问题，并考虑通货膨胀对企业资本保全和会计信息真实性等问题。要解决这些问题，就要走税务会计独立的道路。