谈应收账款贴现的会计处理

　　财政部《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（以下简称《规定》）的颁布实施，进一步规范了企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算。但笔者发现应收账款贴现存在不容忽视的问题，并对其进行深入分析，提出改进建议。

　　一、应收账款贴现会计处理中存在的主要问题

　　财政部于2003年5月15日下发了《规定》，其目的是规范企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算。但笔者发现，对于应收账款贴现业务会计处理的规定，不仅会导致与《规定》中处理原则相悖的现象，而且在实务中也可能被某些企业用来粉饰会计报表。

　　首先，《规定》按照与应收债权相关的风险和报酬是否发生转移，将应收债权融资业务进行了分类，并规定了相应的会计处理原则：企业应按照实质重于形式原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益；否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。对于应收账款贴现业务，《规定》要求：按照企业与银行等金融机构签订的协议，如实质上构成应收债权贴现，其会计处理应比照《企业会计制度》中关于应收票据贴现的有关规定进行处理。

　　按照《规定》的要求，同时根据《企业会计制度》的规定，如果应收账款贴现比照应收票据贴现的有关规定进行处理，则贴现时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”科目，按应收账款的账面余额，贷记“应收账款”科目。虽然对于应收账款贴现业务而言，与应收账款相关的风险、报酬实质上并未发生转移，但这样处理的结果导致了应收账款账面余额的相应减少，同时与应收账款相关的风险只作为或有负债处理，不纳入表内作为负债反映。这样会计处理的结果实质上已经转移了应收账款的风险和报酬。这与《规定》中应收债权融资业务的会计处理原则，即“如果与应收债权相关的风险、报酬实质上并未发生转移，企业应作为‘以应收债权为质押取得借款’进行会计处理，形成表内负债”相悖。

　　其次，在实务中，这种处理方法也易被某些企业用来粉饰会计报表。在与银行等金融机构签署应收账款处置合同时，回避应收账款的出售，采用贴现的形式，从而按照应收账款贴现的有关规定处理。这样，一方面，可以避免将应收账款处置损失计入当期损益，从而增加当期利润；另一方面，可以转销资产负债表中应收账款的金额，增加现金流量，调节资产负债率、应收账款周转率等财务指标，达到表外融资的效果。

　　二、应收账款贴现与附追索权的应收账款出售、应收账款质押借款的比较

　　1.应收账款贴现与二者的差异。

　　应收账款贴现与附追索权的应收账款出售对比：第一，在附追索权的应收账款出售方式下，企业作为销售方在发货后将应收账款的所有权出售给银行等金融机构，由银行评估顾客信用，负责管理、催收应收账款。这也是一种应收账款的管理方式。第二，在应收账款贴现方式下，企业将持有的与应收账款相关的凭证送交银行等金融机构，待银行等金融机构评估债务人、申请贴现企业的信用后，按应收账款净额的一定比例收取贴现息，再将余额付给贴现企业。应收账款的所有权并未发生转移，银行等金融机构只是负责短期融资业务，并不提供应收账款管理的服务。

　　应收账款贴现与应收账款质押借款对比：第一，在应收账款质押借款方式下，企业与金融机构签订协议，以应收账款作为质押，以可借金额占质押应收账款的最高比例（视企业的财务状况而定）取得银行等金融机构借款。借款到期后，银行等金融机构首先要求企业付款，如果企业当时无法付款，银行等金融机构有权直接向债务人收取相应金额的应收账款。第二，在应收账款贴现方式下，贴现到期时，银行等金融机构首先向债务人要求付款，如果债务人到期拒绝或无法付款，则银行再向贴现企业追偿。

　　2.应收账款贴现与二者在本质上的一致性。

　　从本质上来说，应收账款贴现与附追索权的应收账款出售、应收账款质押借款一样，企业对已贴现、出售或质押的应收账款负有追索权，即债务人如果到期无法偿付借款，则企业对银行等金融机构负有最终偿还所借款项的责任。从与应收账款相关的风险和报酬是否发生转移这条根本原则来看，三者一致，其风险和报酬均未发生实质性转移，所以均应确认为负债。

　　三、关于应收账款贴现会计处理的建议

　　对于应收账款贴现的会计处理，由于与应收账款相关的风险和报酬并没有发生转移，所以应在该项业务发生时确认为一项负债。但因为应收账款贴现与附追索权的应收账款出售、应收账款质押借款又有区别，故笔者建议，应收账款贴现根据自身的特点，按照下述方式进行会计处理：

　　单独设置一个负债类科目-“已贴现应收账款负债”。应收账款贴现时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”科目，按应收账款的账面余额，贷记“已贴现应收账款负债”科目。由于已贴现应收账款的坏账损失风险仍留在企业，企业应根据债务人的情况，合理计提已贴现应收账款的坏账准备。贴现到期，如果债务人偿还欠款，将原应收账款的账面余额与“已贴现应收账款负债”科目的金额相抵消，即借记“已贴现应收账款负债”科目，贷记“应收账款”科目。如果债务人到期无法付款、由贴现企业付款，则按原应收账款金额，借记“已贴现应收账款负债”科目，贷记“银行存款”科目。简而言之，在资产负债表“流动负债”项目中增加“已贴现应收账款”一项，是为了反映企业已贴现应收账款的金额。另外，在会计报表附注中，还应披露已贴现应收账款的账面余额、贴现收到的金额和贴现期限等。

　　这样的处理方式，在应收账款的账面余额并未减少的情况下，将应收账款贴现在表内反映、表外披露，既与《规定》中对应收债权的处理原则一致，又可避免企业通过应收账款贴现这种表外融资来粉饰会计报表。