换入应收账款的会计处理

　　目前，很多企业的应收账款金额大、账龄长、且长期居高不下，影响企业资金的周转并引起财务状况恶化。由于这些应收账款一般都难以在较短的时间内收回，而且极有可能成为呆滞坏账，企业应当想办法盘活这些不良资产。虽然应收账款交换可能会给企业带来一些损失，但这不失为盘活应收账款的一种好方法，特别是在解决企业之间的“三角债”时，更能显示其作用。

　　一、确定应收账款入账价值的一般原则

　　应收账款是企业重要的流动资产，现行制度规定，应收账款应按其实际发生额记账。应收账款的实际发生额反映了企业对债务人拥有债权的金额。也就是说，应收账款的账面余额是指某科目的账面实际金额，它反映了企业拥有债权的实际金额；而应收账款的账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额，它反映的是应收账款的预计可收回金额。同时，债务人也是以实际发生额作为应付款项的入账价值，这样，债权人的应收账款账面余额与债务人的应付账款的账面金额是一致的，双方能够方便地核对债权债务。在有现金折扣时，销售方也可能是以扣除折扣后的净额作为应收账款的入账价值，这时，债权债务双方的入账金额不相同，但这种差异一般只是暂时的，随着款项的支付，或在期末对应收账款余额的调整，这种差异很快就会消除。在资产交换业务中取得的应收账款，其会计处理方法也应当与上述应收账款处理的一般原则一致，但《企业会计制度》规定的处理方法与上述原则存在矛盾。

　　二、《企业会计制度》中有关换入应收账款会计处理的规定

　　《企业会计制度》（2001）分别对换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值，和原账面价值小于或等于换出资产的账面价值两种不同情况作出了规定。

　　1.换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值时的处理方法

　　如果换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值，或同时换入应收账款和其他多项资产，应当以换入应收账款的原账面价值，作为其入账价值。这种处理方法是按应收账款的自身价值作为交易的计价基础，而不是用交换时的取得成本，即换出资产的价值，对换入的应收账款进行计量。由于应收账款属于货币性资产，在和其他非货币性资产交换时，其价值可以作为计价基础，但并非以其帐面价值作为入账价值。而《企业会计制度》中直接以应收账款的原账面价值作为其入账价值，这种处理方法是不适当的。这样处理后，应收账款的账面余额不能正确反映企业对换入应收账款拥有债权的实际金额，也与债务人对应的应付账款账面余额不符。

　　2.换入应收账款的原账面价值小于或等于换出资产的账面价值时的处理方法

　　如果换入应收账款的原账面价值小于或等于换出资产的账面价值，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收账款的入账价值。这种方法实质上是按非货币性交易的原则来对换入应收账款进行处理。但由于应收账款属于货币性资产，因此，应收账款与其他资产交换时，不适用非货币性交易原则。如果是应收账款与非货币性资产相交换，则应当按一般交易原则，以应收账款的价值作为计价基础。因此《企业会计制度》的规定是有违一般原则的。而且按这种方法，当换入应收账款的原账面价值小于换出资产的账面价值时，可能出现换入应收账款的入账价值大于企业实际拥有的债权，导致虚增资产。［例1］：甲公司用一批原材料交换乙公司对丙公司的一笔应收账款，乙公司的应收账款账户中对丙公司债权的账面余额为1000万元，已计提坏账准备200万元，甲公司用于交换的原材料市场价格为800万元，账面价值为2000万元（不考虑增值税）。则甲公司换入的该应收账款入账价值应为2000万元，不仅大于其账面价值，而且比其账面余额大1000万元，造成资产虚增。与债务人的账面记录也相差非常大。

　　三、换入应收账款的处理方法的改进

　　《企业会计制度》的规定忽略了应收账款与其他资产的区别。其他资产一般以取得成本作为入账价值，而应收账款反映的是一种债权债务关系，其入账价值应当能够反映债权的实际金额，债权的实际金额不是根据取得成本由债权人单方面决定的，而是由双方达成的合同决定的。应收账款根据实际发生的金额入账，而这一金额正是由合同规定的，只有在进行债务重组时，这一金额才会发生变化，它不会因债权的转移而变化。

　　应收账款的转让是债权人和债权债务人以外的第三人之间协议转让资产，虽然应通知债务人，但除非转让的同时，新债权人与债务人进行债务重组，债务人对同一债务不因债权人的变化而改变，即新债权人在换入应收账款之后，应当拥有和原债权人相同的权利。原债权人对债务人的权利不是原债权人的应收账款账面价值，而是其账面余额，因为应收账款的账面余额反映的是债权人应当享有的债权，而坏账准备只反映债权人在应收账款上可能发生的损失，提取坏账准备是为了满足稳健性原则的要求，并非意味债权人的债权实际上已丧失。

　　企业不论以何种资产换入的应收账款，也不论是换入一种资产还是同时换入多种资产，均只能以该项应收账款在原债权人账薄中的账面余额作为入账价值，以其他任何价值作为入账价值都不能准确地反映企业的债权。同时，将原债权人计提的换入应收账款的坏账准备作为新债权人的坏账准备入账。当换入一项资产时，换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值的，应收账款账面价值与换出资产的账面价值的差额代表企业在交换中的利得，为了防止企业通过冲销坏账准备来调整换入应收账款账面价值，导致冲减管理费用，从而提高当期利润，应比照与《企业会计制度—债务重组》及《企业会计制度－非货币性交易》中对资产利得的处理方法，将其作为资本公积。［例2］：在例1中，如果原材料的账面价值为600万，其他资料不变。应作如下的会计处理：

　　借：应收账款－丙公司 1000万

　　 贷：坏账准备 200万

　　 原材料 600万

　　 资本公积 200万