产权变动条件下商誉的会计处理
中国加入WTO后，企业由国内竞争转向国际化的市场竞争。在企业采取的应对措施中，几乎所有的重大措施都涉及到产权的重新调整和安排。当企业产权发生变动时，必将遭遇商誉的会计处理和分配问题。然而，国际会计界尽管对购买商誉和非购买商誉进行了长期的研究，但有关商誉的会计核算仍然存在很大的分歧。这一问题不解决，容易给商誉的会计处理实务造成混乱，还可能招致产权的法律纠纷。因此，有必要对企业产权变动中商誉的会计处理方法进行探讨，寻求一种既符合国际惯例、又切实可行的会计处理方法。本文通过一个实际案例，就企业产权变动中商誉的会计处理问题、国际会计实务采用的处理方法进行了分析，同时提出解决商誉会计处理的新思路和新方法。
案例：有A、B、C三个自然人，分别来自美国、英国和中国，并分别出资60万、40万和20万元人民币，在中国组建一合伙企业。按合同规定， A、B、C都参与该企业的管理，其利润按3∶2∶1的比例分配。该企业在中国经营10年后，B由于不能适应竞争激烈的市场环境，要求退出该合伙企业。B退出后，由A、C继续经营该企业。在B要求退伙时，该企业的账面净资产为300万元人民币。
按照国际会计业务的有关规定，企业应将其净资产由账面价值，转化为当时的公允价值，来决定应退给B的权益资金。而公允价值的构成中应包括该企业10年来创造的非购买商誉。假设其非购买商誉计价为18万元人民币、其它可辨认资产（净资产部分）的公允价值为360万元人民币，这样在计算B应分得的退出企业权益资金时就有许多方法，这些方法对B的处理是完全一致的，而对继续参与经营的A资本和C资本却有不同的效果。
（一）方法一
先将非购买商誉18万元以及其它可辨认净资产的公允价值360万元人民币与原账面净资产300万元人民币之差作为重估增值计入企业的收益中，再按合同规定的利润分配比例在A、B、C之间分配。
这样，该企业净资产的结构为：
原实收资本 120万元人民币；
原账面盈余 180万元人民币；
非购买商誉 18万元人民币；
资产重估增值 60万元人民币。
企业净资产公允价值 378万元人民币。
在企业净资产公允价值378万元人民币中，每个个体资本应为：原投资额+原账面盈余按比例分成+非购买商誉按比例分成+资产重估增值按比例分成。这样：
A资本=60+90+9+30=189（万元）；
B资本=40+60+6+20=126（万元）；
C资本=20+30+3+10=63（万元）。
总计378万元。
由此可见，B退出企业应分得的权益资金为126万元人民币。留在企业继续经营的A资本和C资本分别为189万元和63万元人民币。
（二）方法二
在18万元的非购买商誉中，只把B应分摊的商誉6万元计入账户，其它处理和方法一相同。
这样，该企业净资产的结构为：
原实收资本 120万元人民币；
原账面盈余 180万元人民币；
非购买商誉 6万元人民币；
资产重估增值 60万元人民币；
企业净资产公允价值 366万元。
企业净资产公允价值结构为：
A资本=60+90+30=180（万元）；
B资本=40+60+6+20=126（万元）；
C资本=20+30+10=60（万元）。
总计366万元。
依方法二，企业应退给B的权益资金仍为126万元人民币，而留在企业继续经营的A资本和C资本却分别为180万元人民币和60万元人民币。
（三）方法三
不计任何非购买商誉，而将B应分摊的非购买商誉由A、C按其资本比例补偿。这样，该企业净资产的结构为：
原实收资本 120万元人民币；
原账面盈余 180万元人民币；
资产重估增值 60万元人民币。
企业净资产公允价值 360万元。
企业净资产公允价值结构为：
A资本=60+90+30=180（万元）；
B资本=40+60+20=120（万元）；
C资本=20+30+10=60（万元）。
总计360万元。
A、B、C资本调整：
A资本=180-4.5=175.5（万元）；
B资本=120+6=126（万元）；
C资本=60-1.5=58.5（万元）。
总计360万元。
因此依方法三，企业应退给B的权益资金仍为126万元人民币，留在企业继续经营的A资本和C资本分别为175.5万元人民币和58.5万元人民币。
（四）讨论
由于对企业产权变动中非购买商誉的会计处理不同，造成留在企业继续经营的A资本和C资本的不同结果。这几种方法到底孰是孰非，在国际会计领域至今仍无定论。
主张第一种方法的理由是：企业创造的商誉是不可分割的。一是本身的价值不可分割，二是其总价值不能和企业的可辨认资产分离。因此，对本案例商誉的会计处理，应该是将此商誉全额入账，然后再根据企业总资产的市场公允价值，在A、B、C三个投资者之间分配。
主张第二种方法的理由是：商誉具有不可分割性，但它只表现在其总价值不能和企业的可辨认资产分离，而商誉本身的价值是可以分割的。在方法一中尽管不承认这一点，却将非购买商誉及企业总资产的市场公允价值在A、B、C三个投资者之间分配，实际上就已把非购买商誉进行了分割。因此，第一种方法的处理结果与其理论依据自相矛盾，同时也说明商誉本身的价值是可以分割的。既然商誉自身价值可以分割，那么，本案例中涉及的非购买商誉就应只考虑B应分得的份额，而A、 C应享有的商誉份额还要留在企业继续经营。按照国际会计惯例，在持续经营的条件下，非购买商誉是不能计价入账的。所以，不能将A、C、应享有的商誉份额计价入账。
第三种方法承认商誉自身价值的可分割性，因而按B资本应分得的商誉增加了其资本价值，同时又把产权变动中多付给B的那部分商誉价值看成是与产权变动相关的费用，按增加的B资本应分得的商誉冲销A、C的资本。B资本应分得的商誉由A、C资本来承担。
笔者认为，上述几种方法只注意到了商誉可不可分割的问题，却忽略了一个关键问题，即如何看待产权变动前后会计核算主体是否发生了变更。后者是界定产权变动条件下商誉是否为购买商誉的惟一标准；其判断结果影响到对商誉的会计处理。因此，对商誉的会计处理应视产权变动前后会计主体的不同情况分别进行：
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