对稳健主义原则存在必要性的探讨

　　一、稳健主义原则的本质涵义

　　会计所面对的许多交易不可避免地存在着不确定性，在确认、计量和报告时，必须予以审慎对待。即在涉及或必须根据主观估计处理某些会计事项时，应多考虑不利因素，不应以乐观态度作为处理原则，这就是稳健主义原则。结合会计要素，具体表现为：①应预计一切可能发生的损失，而不应预计任何可能获得的收益；②资产的计价只要有一定的依据，就应该“宁低毋高”；③某些界于资产和费用之间的支出，宁作费用而不作资产处理；④某些界于负债和收益之间的收入，宁作负债而不作收益处理；⑤某些难以具体确定其效益期限的支出，即使明知其可以给企业带来未来经济利益，也应一次计入当期费用而不作递延项目处理；⑥某些长期资产的折旧或摊销期限，宁可缩短，也不作毫无根据的延长。这一方面是为了排除会计估计的随意性和防止出现虚夸不实的情况，另一方面是为了回避企业日益突出的经营风险，增强企业持续发展的能力。

　　但是，近期来，会计界对稳健主义原则存在的必要性产生了怀疑，有的干脆否定。其主要理由是：提供真实与公允的会计信息是公认的现代财务会计的基本目标，在会计要素的计价或计量时引入稳健主义的偏好，而选择不同的价值取向，则：①与要求会计信息真实、公允或者可靠、中立等的质量特征相悖谬；②与客观原则、相关原则和配比原则的精神实质不一致；③与以决策“有用观”构建规范化会计理论体系的基本思路或目标模式相违背。我们认为，稳健主义原则的存与废，应该从其形成的渊源和发展的趋势去考察分析，而不应就事论事，抓住一点不计其余。

　　二、稳健主义原则的历史起源与发展

　　历史地看，稳健主义原则起源于中世纪英国的庄园会计。庄园的管理是由管家进行的。这种委托代理关系决定了庄园管家的记帐、算帐，并不象现在的企业那样是为了搞好经营，而是为了保护自己，应付庄园主的审查。因此，乐观地反映或提高未来不一定实现的价值是不明智的。相反，保守的估计资产和收入就显得顺理成章。因此，委托代理关系的出现是稳健主义原则形成的最初原因。

　　1494年作为现代会计的开端，复式簿记迅速地传播开来。大约在以后三百年的漫长岁月里，大多数企业的经营活动具有明显的短期性，会计的主要责任是维护业主财产的安全或完整，受托责任是会计核算的主要动机。在这种背景下，稳健主义是会计计量的最切实的基点。只要业主权益不减少，稳健主义原则就不会令人产生误解。

　　到19世纪，由于企业经营活动的延长和股份公司的出现，持续经营逐渐成为一项重要的会计原则，但是，稳健主义依然占居重要的甚至是主导性的地位，因为：①有根据地少报资产有利于抵制管理人员虚报业绩，有利于保护股东权益；②会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中发展起来的，这样的环境造就了会计人员“强烈的灾难意识”，在簿记上的低估不是会计人员一时的冲动，而是潜移默化的行为；③银行是会计报表的最有影响的阅读者，稳健主义对付虚增抵押品的价值提供了强有力的保证；④19世纪末20世纪初近30年的持续物价下跌，使得资产更易于更新换代，低估的资产价值并没有影响资产的实物和价值的补偿，客观上助长了稳健主义原则的推行。

　　1900年以后持续的物价上涨和企业经营思想由保护资产的安全完整向增值营利的转化，使以稳健主义为基础的会计实务受到了前所未有的批判。对一个持续经营的企业来说，为盈利而使用资产比单纯在物质上保持资产的完整性更为重要。更何况，物价的迅猛上涨使固定资产的更新日益困难，以保守的价值观陈报的资产负债表已无意义。股票市场的形成和完善，使得股票易手变得极为便当，成千上万的股东或潜在股东要求上市公司提供的会计报表应尽可能的公正、客观，而不是用随意性和内在不一致性的稳建主义原则来反映收益和资产价值。

　　20世纪30年代以后，会计界掀起了对会计原则理论体系研究的热潮。稳健主义作为受托责任会计的一项重要原则，随着会计从经营责任报告向为投资者决策提供有用信息的转移而变得不适宜。稳健主义虽被继承下来了，但已由一项占主导地位的会计原则退居为处于附属地位的会计惯例，作为对其他主要会计原则的修正。

　　三、稳健主义原则存在的理论依据

　　稳健主义原则的保留和存在，有其充分的理论依据和必然性。具体地说，有三个理由：

　　第一、为了抵销经理人员和业主的过分乐观情绪。企业家对他们经管的公司自然是乐观的，但是，企业生存环境日趋恶化的现实和会计信息使用者对真实、公允要求的压力，迫使会计师不断地抵制报告中过于乐观的倾向。因此，会计上的许多传统信条依然保留着稳健主义的痕迹，并渗透到当今的会计实务中。

　　第二、多报利润或多计价值对投资者（业主或股东）而言，比少报少计更为危险。因为亏损或破产的后果比获利的后果更为严重。因此，当其后果不同时，计量和确认损失的会计规则与计量确认收益的规则就不应该一致，选择相同的计量基础或规划是没有道理的。

　　第三、会计人员掌握的内情比传递给投资者或债权人的信息要多得多。面临可能在以后被证明是不真实的呈报风险和可能在未来被证明是真实的未呈报风险，所以，要试图权衡风险的可能性，必须做出相对准确而较保守的估计。

　　我们在构建会计原则理论体系时，依然应保留或认可稳健主义原则，但应予以修正，以克服其固有的弊端。即对会计事项，应综合考虑各种因素，尽可能客观地选择各种会计估计中可能性最大者予以确认和计量。例如，对于有两个以上估计数的将收或将付的会计事项，在其收付可能性即概率不同时，应选用较不乐观的估计，如果可能性趋于一致，则不一定要求做出悲观的估计；对于收益的存在，在有充分证据加以证明以后，就不再要求递延。相反损失的发生，在有充分的证据加以证明以前，就不应予以确认。

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