论会计信息的商品属性
摘要：近年来，会计信息公共产品论在会计学术界占有重要的位置，然而这种观点不仅在理论上存在缺陷，并且也受到了现实的挑战。会计信息的本质到底是什么？本文以马克思的商品理论作为分析基础，论证了会计信息本质是一种商品，而现实生活中会计信息之所以在一定范围内、一定程度上呈现出公共产品的形态，完全是受制于现阶段特殊的社会经济条件和技术水平的结果。随着条件的变更，会计信息必然恢复其商品的本来面目。
关键词：会计信息；商品；公共产品；交易成本
“会计信息是一种公共产品”，这是近年来会计学术界所持的一种主要的观点（刘峰，1996；陈建文，2000等），特别是对于公共持股的上市公司来说，会计信息确实呈现“公共产品”的形态（杜兴强，1997）。然而，任何一种物品一旦成为一种公共物品，随之而来的外部性是不可避免的。对于会计信息而言，这种观点不仅在理论上存在较大的缺陷，而且，也受到了现实的严峻挑战。例如，近年来我国会计信息失真的现象严重，却无治理之良策，在很大程度上是由于信息提供者的责任不明，信息需求者、政府有关监管部门无法象对待商品那样运用强有力的法律武器（如运用《产品质量法》、《消费者权益保护法》等）对其实施有效监督造成的。我们认为，会计信息就其本质而言是一种商品，它具有浓厚的经济属性。所谓的公共产品论，只是在现阶段特殊的社会条件和科技、经济发展水平下过高的交易成本造成的。因此，本文将以马克思的商品理论作为分析基础，对该问题进行详细阐述。
一、会计信息的商品本质
1.会计信息的产权归属
会计信息要作为一种商品而存在，首先必须是私人品，具有明确的产权归属。在此，我们首先要对会计信息的产权进行界定。一般认为，企业供给的会计信息包括财务报表及附表所包含的信息、财务状况说明书及其他相关的业务报告所包含的信息。审计报告可以看作是企业财务信息质量的“鉴定书”，因此也包括在会计信息的范围之内。因而，会计信息主要是企业内部的经营管理人员（也包括会计人员）对企业发生的经济交易或事项的过程和结果进行确认、计量、分类、整理和记录，运用文字、数据或其组合并以一定的形式（如帐、证、表）表达出来以供人们利用的物品。为了保证会计信息的质量以取信于相关利益集团，企业还需付费聘请独立的注册会计师进行审计，出具审计报告。由此可见，不仅会计信息生成的基础是企业所发生的经济交易和事项，而且，企业也为信息的生成付出了劳动和相应的成本，因此，会计信息无疑是企业的一项经济资源（陈冬华，2000）。所以，我们认为会计信息是属于企业法人实体所有的。①
2.会计信息的使用价值
马克思在《资本论》第一卷里指出：“商品首先是……一个靠自己的属性来满足人的某种需要的物……物的有用性使物成为使用价值，”意即物品成为一种商品的首要条件是它必须具有使用价值。使用价值是价值的物质承担者，没有使用价值的东西，也就不可能具有价值，因而不会是商品。会计信息也是一种具有使用价值的物品，它的使用价值在于它能够使会计信息的使用者作出关于资源使用的合理决策，从而使自己资源的使用能为自己带来价值增值的极大化。不同的商品有不同的使用价值，同种商品可能具有多种使用价值，就会计信息这种特殊商品而言，它的使用价值也是多种多样的。具体而言，财务报表对于投资人的决策和维护资本市场的正常运转、债权人选择贷款对象，供应商了解协作单位货款能否收回，了解企业的供货质量、价格、按期交货的能力、售后服务质量及持续供货能力等具有重要的意义。此外，政府部门利用会计信息了解企业参与市场资源配置、履行社会职责方面的情况，人力资本的所有者──企业员工在选择企业应聘时也直接或间接地利用了会计信息。以上简要分析表明，尽管不同的信息用户对会计信息的具体需求是不一样的，但是，都证明了会计信息是具有使用价值的。
3.会计信息的价值和交换价值
一切商品是使用价值和价值的矛盾统一体，因此，任何物品要成为商品必须具有价值。具体劳动形成商品的使用价值，而抽象劳动形成商品的价值。作为商品的任何物品首先必须是劳动产品，一切商品中都凝结着无差别的人类劳动。会计信息的生产无疑耗费了人类劳动，这种劳动主要是一种智能型的劳动，不仅包括企业内部会计人员对经济活动进行确认、计量、记录和报告所花费的劳动，甚至会计师事务所对会计报告进行审计签发的审计意见也是会计信息生产劳动的体现。当然，即使会计信息的生成耗费和凝结了人类劳动，也不能想当然地认为会计信息都是一种商品。会计信息要想成为商品，还必须是为交换而生产的。
简要回顾会计的发展史，在两权分离以前，企业的经营者和资源的提供者是合一的，那时没有进行会计信息交换的必要。随着两权分离的发生，会计信息的提供者和使用者也相应分离（薛云奎，1999），使得会计信息的交换成为一种必要，同时也是一种必然。此时企业法人经营资源所有者提供资源，以期实现企业价值最大化，而外部的利益相关者则想获得资源投资回报的最大化，企业法人只有通过向外部的资源提供者（包括投资者、债权人、以及人力资本的提供者等等）提供有关企业经营状况和成果的信息以取信于他们，才能换取他们对企业的投入。而企业也只有获得外部资源的投入，才能生存、发展，从而不断地创造价值，最终实现企业的经营目标。由此可见，在会计信息的生产和提供的背后，双方都有着深刻的经济动因。这说明会计信息确实是为交换而生产的。
马克思还认为，商品二因素的对立性表现在：一切商品对于购买者才具有使用价值，对于生产者而言，他必须让渡使用价值，商品的使用价值和价值是相互排斥的。只有生产出来的商品能够交换出去，生产者实现了价值，购买者得到了使用价值，商品的内在矛盾才能得到解决。解读商品二因素的矛盾，我们认识到，对会计信息而言，会计信息的生产者让渡其使用价值（即外部资源提供者利用会计信息作出资源供给的决策），从表面上看，换入了资源的流入，但实质上换入的是某一特定会计信息使用者或资源所有者所拥有的资源的使用资格，这便是会计信息交换价值的表现，资源使用资格的使用价值就表现在企业能够利用这种资源为企业创造更大的价值增值（相比次优的资源使用资格而言）。因此，会计信息无疑实现了其交换价值。当然，会计信息系统作为企业管理系统的重要组成部分，会计信息的生产并不单纯是为了外部的交换，其重要目的之一是为了企业内部的资源管理和财富分配提供决策依据，为企业提高经济效益服务。这些信息主要包括管理会计信息，由于这部分信息生产的主要目的不是用来对外报告，无法实现其交换价值，因此它不能成为商品。
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