“未确认的投资损失”会计处理问题的探讨
“财政部会计司下发的财会函字［1999］10号，规定在编制合并会计报表时，对资不抵债的子公司，其资不抵债额在”未确认的投资损失“中反映，但至今仍未下发相关会计处理的其他规定。下面，谨就本人的一点实践经验，对”未确认的投资损失“会计处理问题探讨如下。
1、“未确认的投资损失”的性质
“未确认的投资损失”，实际上为子公司的资不抵债额，在编制合并报表时，为避免高估净资产，采取稳健的做法，全额反映在所有者权益项下。但是，按照我国《公司法》的规定，在没有担保和财务承诺的情况下，出资者只承担有限责任，即使对资不抵债的子公司清算，母公司也已不再产生损失。因此，“未确认的投资损失”的性质，就要依母公司是否承担法律责任而定：母公司对资不抵债子公司担保或财务承诺的部分，合并报表就应当确认为损失，反映在所有者权益“未确认的投资损失”和本期损益“未确认的本年投资损失”项下；否则，就不应当反映在所有者权益下，而应增设“子公司资不抵债额”科目反映，其性质介于所有者权益和负债之间，类似“少数股东权益”（母公司担保或承诺金额大于母公司应承担的资不抵债额部分，反映在预计负债中）。
2、“未确认的投资损失”的作用
将子公司的资不抵债额在“未确认的投资损失”中反映，便于分清来确认的投资损失中，哪些属于资不抵债子公司形成的，哪些属于正常经营的子公司形成的；哪些资不抵债额属于二级公司形成的，哪些属于二级以下公司形成的；哪些资不抵债额属于当年形成的，哪些属于前期形成的。从而更加客观、真实地反映企业所有者权益，为计算保值增值率等指标提供依据。
3、对二级公司以下的子公司的资不抵债额的反映
母公司在编制集团公司的合并会计报表时，对二级公司的合并会计报表中反映的“未确认的投资损失”、“未确认的本年投资损失”应当简单加总，如实反映，以体现每一级独立法人各自应承担的有限责任。对二级和二级以下的公司形成或转回的资不抵债额情况，合并会计报表附法应分别予以披露。
4、科目设置
子公司形成的资不抵债额实际上包括两方面的内容，即当年形成的资不抵债额和累计形成的资不抵债额。与此相对应，“未确认的投资损失”也应分为4个科目，即“未确认的本年投资损失”、“本年子公司资不抵债额”、“未确认的投资损失”、“子公司资不抵债额”。其中“未确认的本年投资损失”为损益类科目，反映母公司本年担保或承诺部分，下设两个明细科目，即“本年发生额”和“本期转回额”，分别反映发生和转回的情况。“本年子公司资不抵债额”为损益类科目，反映母公司本年未担保或承诺部分，下设两个明细科目，即“本年发生额”和“本期转回额”，分别反映发生和转回的情况。“未确认的投资损失”为所有者权益类科目，反映累计的母公司担保或承诺部分。“子公司资不抵债额”为负债与所有者权益之间中性科目，反映累计的母公司未担保或承诺部分。四者有着密切的关系，但不可混淆。
5、有关指标计算
由于“未确认的本年投资损失”、“本年子公司资不抵债额”等科目的出现，必然会增加或减少合并报表的净利润，在计算净资产收益率等相关指标时，其净利润应还原“未确认的本年投资损失”部分。现行的指标计算公式，还没有考虑这一点，因此，建议重新定义公式。
6、应将“未确认的投资损失”作为会计政策的变更，对相关期初数进行追溯调整
根据财政部《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，会计政策变更分为两种情形，一是法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；二是变更会计政策后，能够提供更加准确、相关的会计信息。笔者认为，“未确认的投资损失”科目的使用，两个条件都符合，因此，应作为会计政策变更，予以追溯调整。
7、子公司发生资不抵债及其转回时，合并抵销会计分录的编制
子公司出现资不抵债或转回，在编制合并会计报表时，按照子公司的报表和总公司账面有关数字，做如下抵销分录：
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未确认的投资损失（累计的母公司担保或承诺部分，负数反映）
子公司资不抵债额（累计的母公司未担保或承诺部分，负数反映）
少数股东损益（子公司当年净利润×少数股权比例）
期初未分配利润
贷：长期投资
提取盈余公积
应付利润
少数股东权益
投资收益（本年母公司反映的对子公司的长期投资的增减额）
未确认的本年投资损失-本年发生额（本年担保或承诺部分，正数反映）
子公司资不抵债额（本年未担保或承诺部分，正数反映）
未确认的本年投资损失-本年转回额（转回以前年度担保或承诺部分，负数反映）
未确认的本年投资损失-本年转回额（转回以前年度未担保或承诺部分，负数反映）
这里，“未确认的投资损失”、“子公司资不抵债额”备查簿登记等不再赘述。
齐兆振上一篇：会计假设的图解研究与应用
下一篇：入世前后的会计准备