试论我国当前财务会计报告的变革

　　财务会计报告是随着复式簿记的产生和发展而形成的。早期的会计报告主要是以账簿直接报告的方式进行的，19世纪的工业革命，以及现代企业组织形式——股份有限公司的诞生，导致了财务会计报告的第一次革命——采用会计报表的形式。财务会计报表的演变持续了近100年的时间，分别经历了以资产负债表为中心的阶段、以损益表为中心的阶段和两表并重的阶段。20世纪80年代后，市场经济国家逐步建立和完善了以财务会计报表为中心、表外披露为补充的现行财务会计报告模式。由于现行的模式对表内报告有着苛刻的确认标准，如可计量性和可靠性等，对于不能满足确认标准的重要信息则被摒弃在报告体系之外。进入21世纪后，随着经济全球化的拓展，竞争将多方位展开，这使得企业经营的不确定性越来越高，会计信息使用者对财务会计报告提出了更高、更苛刻的披露要求。例如使用者不仅要求报告企业经营的历史成本信息，还要求报告企业创造价值的核心能力信息；不仅要求报告货币量度信息，还要求更多地报告非货币量度信息；不仅要求报告财务会计信息，也要求报告非财务会计信息。最近的美国安然、世界通信、施乐公司及法国维旺迪环球集团等一系列巨额财务造假“丑闻”引发了资本市场上的“诚信”危机，促使人们对现行的财务会计报告体系进行深刻的反思。现行的财务会计报告模式正酝酿着另一场深刻的革命，它将借助现代网络信息技术最终实现报告手段的彻底创新，将以快捷的实时报告替代定期报告，以互动的形式替代由提供者到使用者的单向报告模式，以多重复合信息替代传统的财务会计信息满足使用者的差异性需求。可以说，从财务会计产生的那一天起，其报告无不以需求为导向，随着需求者及新需求的日益扩大，更加充分、可靠和相关信息的及时披露昭示着财务会计报告的系统演进。

　　一、发达国家变革的启示

　　面对财务会计报告的革命，发达国家率先行动：

　　1、全面收益报告（Comprehensive Income Reporting）。全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会于1980年在第3号概念公告中首先正式引进的，该公告将全面收益定义为：“全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益（净资产）之变动。它包括一定期间内除业主投资与对业主分配之外的所有业主权益变动。”在实务中，英国则率先采用两份报表报告全面收益。1992年，英国会计准则委员会发布了第3号财务报告准则“报告财务业绩（Reporting Financial Performance）”，该准则要求编制一份名为“全部已确认利得及损失表（Statement of Total Recognized Gains and Losses）”的报表，来作为“损益表（Profit and Loss Account）”的补充。美国财务会计准则委员会虽然未发布一项准则来要求报告全面收益，但在其迄今所发布的准则中基本遵从了收益总括观（all-inclusive income）。全面收益可分为两部分：一部分是净收益即已确认及实现的收入、费用、利得或损失；一部分是其他全面收益即已确认未实现的利得或损失。全面收益表（可称为第四财务报表）可以较好地报告能够快速成交的金融资产的未实现价值的变动，对于那些由于市场价格波动而引起的未实现收益也能够较好地确认，从而如实报告企业期间总括收益。

　　2、从传统财务报告的黑色模式向彩色模式的转变。美国证券交易委员会（SEC）沃尔曼（Wallman）先生提出了分层次的彩色报告模式，它将财务报告的内容按会计信息的质量特征分为多个不同层次。第一层次包括所有符合可定义性、相关性、可靠性和可计量性四个标准的信息，它们构成了传统财务报告的核心内容；第二层次是报告仅具有可定义性、相关性和可靠性，但不能可靠计量的信息，如某些无形资产信息、知识资本信息；第三层次是报告那些符合相关性、可靠性，但不符合可定义性和可计量性的信息，如衍生金融产品的信息；最后一个层次只报告那些仅符合相关性、而不符合其他几项标准的事项，如产品市场份额、公众形象、主要关联方等大量的非财务信息。彩色报告模式的应用，可更好地满足使用者差异性多层次的需求，更好地达到决策相关性目标。

　　3、实时报告（Real-Time Reporting）的尝试。现代网络信息技术的发展为企业状况的实时公开披露提供了可能，西方一些大公司已在进行实时报告的尝试，这使得信息使用者的决策将会更加面向未来。全面联机实时报告系统（Real-Time Reporting System）的建立，不仅需要强大的Internet技术支持，也需要企业建立和完善ERP系统。通过网上访问层层授权的方式，联机实时报告还可以治理会计信息所具有的“公共物品”特征的外部性缺陷，这使得某些会计信息得以以“私人物品”的面目出现，解决会计报告成本无法合理分摊的问题。联机报告的方式也为“量体裁衣”的报告提供了可能，为信息需求方的主动参与提供了硬件支持，可充分实现报告的“互动性”。

　　4、审计业务与咨询业务的分离。安然、世界通信、施乐、维旺迪公司审计失败的案例，无不从反面向我们证明审计业务与咨询业务分离的极端重要性，如同是安然和维旺迪咨询顾问的安达信，由于与上述两公司存在经济利益联系，又如何期望其提交的审计报告具有独立性和较高的可信度呢？目前发达国家正着手重塑独立审计体系，决心将咨询业务与审计业务分开，以提高独立审计的客观性与公正性。

　　二、中国的现实与超越

　　1、国际接轨——“相关性”还是“可靠性”。财务会计报告的革命，首先应明确其目标。评价这一目标，也就是明确财务会计报告的质量，这里有两种不尽相同的观点，即用户需求观与投资者保护观。用户需求观强调会计信息对使用者的有用性，这里的使用者范围较广。投资者保护观认为财务会计报告的质量主要取决于其是否向投资者进行了充分而公允的披露，强调信息的透明度和可靠性。用户需求观关注的焦点是价值的相关性问题，本文提出的财务会计报告革命也正是从这个角度展开的。然而从我国新兴资本市场的现实看，在股市10多年从无到有的快速扩容过程中，市场违规事件层出不穷。按照用户需求观，为了提高会计信息的相关性，会计准则必须给予企业相当大的可选择空间，但这势必给企业的盈余管理提供合法的操作空间。投资者保护观更注重会计信息的可靠性，注重对处于信息劣势地位的中小投资者的保护，它要求会计准则尽可能缩小企业会计政策、会计判断选择的空间。在很多情况下，相关性与可靠性是正相关的关系，遗憾的是在某些情况下，相关性强的信息可靠性却较差，可靠性强的信息相关性却较差。目前，包括美国在内的发达国家在财务会计报告的改进中也面临“相关性”还是“可靠性”的两难选择。美国现行的会计准则在处理资产负债表外活动、无形资产估值、员工股票期权、收入辨别、衍生金融工具交易等领域，均不同程度地存在含糊不清的缺陷，安然事件发生后，美国财务会计准则委员会（FASB）及其所制定的会计准则受到来自多方面的指责。安然、世界通信、施乐公司会计造假行为，加剧了世界范围内的“诚信”危机，更加深了人们对会计报告可靠性的期盼。

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