改进现金流量表补充资料编制方法的几点建议

　　迄今为止，我国企业实施编制现金流量表已历经一年。现金流量表作为企业对外报送的重要报表，无疑对会计信息使用者的经营决策发挥着重要作用。然而，在实际操作中，仍有一部分会计人员对现金流量表补充资料还不能完全理解，尤其对将净利润调节为经营活动的现金流量的基本原理不甚清晰，这样势必会在很大程度上影响会计信息质量。因此，笔者对现金流量表补充资料的部分内容提出一些修改意见，以期方便会计人员的实务操作。

　　一、准则规定现金流量表中“将净利润调节为经营活动的现金流量”的具体内容和程序

　　现金流量表大体包括主表和补充资料两大部分，而经营活动现金流量的编制方法通常采用直接法和间接法两种。我国会计准则要求企业用直接法编制现金流量表的主表，用间接法编制现金流量表的补充资料。

　　根据《企业会计准则一现金流量表》，间接法包括的主要内容及程序如图表1所示：

　　图表1

　　净利润

　　加：计提的坏账准备或转销的坏账

　　固定资产折旧

　　无形资产摊销

　　递延资产摊销

　　待摊费用减少（减：待摊费用增加）

　　预提费用增加（减：预提费用减少）

　　处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）

　　固定资产盘亏

　　固定资产报废损失

　　财务费用

　　投资损失（减：收益）

　　存货减少（减：增加）

　　经营性应收项目的减少（减：增中）

　　经营性应付项目的增加（减：减少）

　　增值税增加净额（减：减少）

　　经营活动产生的现金流量的净额

　　二、对间接法的内容及程出的几点看法

　　（一）现金流量表设计的内容不够精确和齐全

　　1、“计提的坏账准备或转销的坏账”项目。在实践中大多数企业基本上采用直接转销法确认坏账损失，这样采用间接法编表时就无需再进行调整，因为在直接转销法下，对应收账款期未余额的减少已进行了加计调整，再作调整就会重复计算。

　　2、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失或收益”与“固定资产报废损失”项目。按准则指南中解释，其中“处置固定资产的损失或收益”项目应包括两个方面的内容：一是指出售固定资产发生的损益二是指固定资产报废、毁损发生的损益。显然可以从中看出，“固定资产报废损失”项目是包含在“处置固定资产的损失或收益”项目中。然而，现金流量表间接法中却把这两个项目分别单独列示并且进行调整，这样做势必会重复调整。

　　3、“固定资产盘亏”项目。在目前的现金流量表间接法中，只是将“固定资产盘亏”项目考虑加计调整，而未考虑固定资产盘盈的减计调整，显然考虑得不够全面。

　　4、“待摊费用”和“预提费用”项目。“待摊费用”和“预提费用”实质上是企业的债权和债务，它们分别属于经营性应收项目和应付项目。但在间接法中，却将这两项归属于不增减现金的费用和收益项目单独进行了调整，那么在调整经营性应收和应付项目时，这两项是不是包括在其中而需要再调整一次？众说不一，容易造成混淆。

　　（二）现金流量表设计的程序缺乏逻辑性

　　致使编表者对间接法产生误解的另一个原因是设计的程序逻辑性不够强。从上述图表1可以看出，现行的现金流量表的间接法所列示的程序是在净利润的基础上，首先调整没有实际收到或支付现金的收益或费甩然后调整不属于经营活动的损益；最后调整经营性的应收应付项目的增减变动。按照这样的程序调整，使人很难看出各个调整要素之间及其与净利润之间存在着什么内在的联系，会导致编表者盲目凑数编表，不去追究其因果关系，因而不利于进行报表分析。

　　三、改进间接法的几点建议

　　（一）对间接法设计内容的建议

　　1、间接选中“计提的环账准备或转销的坏账”从字面上理解为只是对在备抵法下计提的坏账准备和在直接转销法下发生的坏账损失的调整。而在直接转销法下确认的坏账损失，其应收款项期末余额的减少数已在间接法下进行调整，因而这里所调整的转销的坏账应是指在备抵法的情况下所进行的调整，故建议将此项调整改为“计提的坏账准备或备抵法下转销的坏账”。

　　2、间接法中把“处置固定资产等发生的损益”和“固定资产报废损失”这两个项目分别单独列示并且进行调整是欠妥的，它会导致重复调整。因此建议把单独调整的“固定资产报废损失”项目取消。

　　3、“固定资产盘亏”项目属于已计入利润表中但实际并没有支付现金的费用，在间接法中已进行了加计调整。同理，“固定资产盘盈”也属于已计人利润表中但实际并没有收到现金的收入而应予以调整的项目。然而在间接法中，却没有对此项进行减记调整。因此，建议在净利润基础上不仅要加计调整“固定资产盘亏”项目，还应减计调整“固定资产盘盈”项目。

　　4、“待摊费用”和“预提费用”项目属于非现金的流动资产和非现金的流动负债，按其所归属的内容，只有在调整非现金的流动资产和非现金的流动负债时，才需要对它们进行调整，而无需在调整不增减现金的费用和收益项目时重复调整。

　　（二）对间接法设计程序的建议

　　间接法的格式应当采用多步式的报告式。即以按权责发生制计算的净利润为起算点，调整不属于经营活动的损益、不涉及现金的收入、费用以及非现金的流动资产和流动负债项目的增减变动，据以计算出收付实现制下的经营活动的现金流量。具体的步骤如下：

　　1、调整不属于经营活动的投资、筹资活动的损益

　　按照权责发生制编制的利润表所计算的“净利润”，不仅包括经营活动所产生的损益，还包括投资活动和筹资活动所产生的损益。为了准确计算经营活动的现金流量，必须将有关投资活动和筹资活动所产生的损益从净利润中剔除。因此，首先要调整投资损益、财务费用等不属于经营活动的投资、筹资活动项目。调整时，应在净利润的基础上，加投资损失（减收益）和财务费用等，以得出经营活动的净利润。

　　需要明确的是，这一类项目的调整，完全属于类别的调整，并非从权责发生制向收付实现制的转化，故在实际操作时，不论投资损益、财务费用是否收付现金，均需直接调整。

　　2、调整已计人利润表中但并未实际减少或增加现金的费用损失或收益

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