会计造假：主体、环境与心理分析
一、会计造假的主体分析
会计造假主体是指会计造假的策划、组织、指挥、参与和具体实施者，也就是假账的“涉案人”和后果承担者。假账是会计人员直接制造的，但造假既需要综合知识、做假技巧、胆量，更需要适宜的环境和背景，因而一般绝不是一个会计人员能完成的，会计造假主体应包括炮制假账和相关违法乱纪活动的主谋、共谋和执行者。准确界定会计造假主体对追究造假责任、杜绝造假行为十分重要。值得注意的是随着社会经济结构及其运行方式的改变，会计造假主体的构成亦变得复杂起来，其动因和作案手段也出现多样性和复杂化的趋势。
按照在造假过程中所发挥的作用不同，会计造假主体包括动议者、决策者、操作者和协同者。所谓造假的动议者是指为会计造假出谋划策的人。动议者往往熟悉会计核算体系，了解有关账户体系及其特点，并有机会接触单位最高领导层、且成为其参谋与助手。动议者通常是单位财会部门的负责人，他们可能接受领导层的授意而投其所好，也可能出于“主动关心”企业的发展而提出建议。动议者在会计造假活动中起着穿针引线、承上启下的作用。他们往往禀承领导意旨或为其出谋划策，并向领导提出具体造假方案，介绍推荐造假方法，美化和夸大造假效果，做出某些安全承诺；同时积极组织人员、分派任务、指导具体实施。造假的决策者是指有权决定会计造假实施的各级领导人。决策者既可以是领导者个人，也可以是领导层集体。在技术上领导介入会计造假的程度是较低的，但在决策中的作用却是举足轻重的。他们往往是造假的策划人、决定者、指使者和“总监制”，同时也是会计造假的最大受益者。造假的实施者即操作者是指具有职务便利、能够接触会计凭证、账簿、报表等资料，亲自实施和完成会计造假的人员。它不仅包括会计人员、出纳人员，而且还可能包括相关的采购人员、销售人员、保管人员、统计人员。造假协同者是指从某些方面策应、配合造假的人员，既包括在造假之初为之提供方便者，也包括在造假事实发生后为其掩饰、布防、通风报信和提供伪证等人员。值得说明的是：在不同的造假案件中，造假主体的人员构成不尽相同，在造假过程中所承担的职责和所发挥的作用也不一样。
按照会计造假主体所处的地位不同可分为主动造假者和被动造假者。主动造假者是指行为人有意识地、积极地、自觉地参与造假，并在其中发挥了主要作用的行为者。一般来说，会计造假的动议者和决策者通常是主动造假者，也是造假的直接受益者或利害关系人。他们往往是造假活动的知情者，是“圈内人物”。被动造假者是指并非出自其本意，而是被他人胁迫、强求、命令或利诱而参与造假的行为人。如某些财会人员，他们是会计造假的具体执行人，但他们可能并不是造假的动议者，甚至可能并不情愿做假账，但由于种种原因，他们只能执行领导的指示，而且一旦事情败露，还经常被当作替罪羊。被动造假者一般是不知情人或不完全知情人，不了解造假的全部内幕和真相。不过主动和被动是相互的，且往往可以相互转化，有些参与造假者开始可能是被动的，一旦加入造假行列后却又变得积极主动。另外，会计造假主体的造假动机也不尽相同，有的是受经济利益驱使，有的是为了显示政绩以便保官、升官，有的是为了追求虚荣，靠造假成了“家”、“模范”、“优秀”、“先进工作者”，也有的是为了逃避责任、陷害他人。
上述分析表明：当前经济生活中会计造假主体的地位不同，层次各异，动机复杂，受益不等。会计造假占据社会经济舞台之一隅而频频出演，有其深刻而复杂的经济基础、管理基础和技术基础，但不管怎样，会计造假主体在会计造假中所起的作用是不能取代的，离开了会计造假主体，会计造假就不可能从潜在变为现实。
二、会计造假的环境分析
会计造假环境是指造假发生、发展的客观背景、前提条件和特定时期及机遇，是会计造假存在的空间和生长发育的土壤。会计造假与其所处的环境存在着紧密联系，假账总是生成于一定时间和空间之中，且对其存在着一定的依存关系，并随着社会经济发展的大环境和单位内部管理的小环境的变化而不断发展变化。尽管我们不能简单地说环境是会计造假的直接动因和主导要素，但环境对假账的生成确有其不容忽视的制约、控制或者催化、促生作用。一旦行为主体的造假动机与适宜的环境结合起来，就容易迅速演变为实际行动。适宜假账生成的环境主要有以下几个方面：
1、硬性法律法规的“软约束”。市场经济是法制经济，规范市场经济的运行秩序首先依靠法律，而法律、制度的有效实施机制应当是违规成本大大高于违规收益，如果情况相反，那么“理性人”就会选择违规。我国市场经济体制的法律、制度还不完善，加之由于信息的不对称以及监督的不力，使得造假被查出的机率很小；而违法不究、执法不严则更是纵容了造假行为，使造假者更加胆大妄为。
2、外部监督不力。企业外部监督包括政治监督、行政监督、法律监督、财政监督、工商税务监督、技术质量监督、计划统计监督、金融监督、审计监督等，然而由于多种监督的功能交叉、标准不一，加之分散管理，缺乏横向信息沟通，从而未能形成有效的监督合力。而有些监督机构形同虚设，普遍存在监督弱化问题。甚至一些地方政府为了本地区的局部利益，则往往对所属单位会计造假采取默许、纵容的态度，或者层层摊派经济指标，或者指示几个部门联合起来造假，成都“红光”就是这方面的典型。
3、企业内部控制失效。有效的内部控制是从源头杜绝造假的保证。然而从当前实际情况来看，相当一部分企业对建立内部控制制度不重视，个别企业甚至完全处于无序状态。更多的企业则是有章不循，将内部控制制度“印在纸上，挂在墙上”，流于形式。
4、员工素质差，缺乏良好的道德氛围。不可否认，我国企业的经营者有相当一部分政治素质不高，缺乏自我约束能力，名利思想严重，于是出现了“厂长成本”、“书记利润”；一些管理人员，特别是无证上岗的会计人员与内审人员，不具备相关岗位的业务能力和水平，无力实施监督，而且容易受到利益驱动，积极参与造假；等等。
5、旧的思想文化观念影响。在中国历史上，宗法制度、宗法思想一直影响着人们的思想和行为，在今天我们仍不难看到在一些单位长官意志严重，民主意识淡薄，形成了一种“臣服文化”。其次，祟量文化心理使人们追求的最高目标始终没能跳出量的范畴，经济上的超常求量，迫使会计不得不造假而置法律、制度、原则于不顾。最后，祟和文化心理使人们普遍信奉“和为贵、忍为高”，面对违法乱纪行为缺乏自觉的抵制，使政策法规的约束力在实践中显得苍白无力。
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