关于固定资产核算中几个疑难问题的探讨

　　财政部于2000年12月29日发布的《企业会计制度》对固定资产的入账价值做了诸多变动，以使利润确定的基础更加可靠。2001年11月9日发布的《企业会计准则——固定资产》，又在固定资产的定义、折旧的范围和计提基础以及后续支出、披露等方面做了一些变动。笔者现将准则和制度中有关固定资产核算中的变化以及核算中未明确规定的一些疑难问题作一探讨，以期对实务工作者有所裨益。

　　一、固定资产的后续支出问题

　　《企业会计制度》规定：“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值”，从而使固定资产的价值更为真实。而固定资产准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产的改良、固定资产大修理、固定资产中小修理，而是注意后续支出的经济实质。如果这些后续支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，即：使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应将该后续支出计入固定资产的账面价值；如果这些后续支出不能提高相关固定资产原先预计的创利能力，依据资产的确认条件，就不能将其予以资本化，而应当在发生时将其确认为费用。准则的这一变化体现了实质重于形式核算原则在会计上的又一次运用，但固定资产准则并未就资本化部分如何入账做出规定。据笔者了解，关于后续支出的会计处理在实务中至少会遇到以下两个难题：

　　1、资本化支出的入账问题

　　按照2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》中对有关会计要素的重新定义，企业应该反映固定资产实际可用的价值，以体现资产真实性的特征，而不能用固定资产的原价加改扩建的支出，减去改扩建过程中的变价收入。因此，笔者认为符合资本化条件的固定资产的后续支出应根据《企业会计制度》的规定，按原固定资产的账面价值加上资本化的支出部分作为相关固定资产的入账价值较为合理。其具体核算举例说明如下：

　　例1：2002年1月1日，甲企业（一般纳税人）决定将其拥有的一台设备（该设备原价为100000元，已计提累计折旧为40000元，账面价值为60000元）在2002年1月1日至2月28日进行改扩建，在改扩建期间该企业共发生支出20000元，全部以银行存款支付。该设备经过改扩建达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，并使其使用年限延长了2年。为简化核算过程，假设整个过程不考虑其他相关税费。

　　本例中，由于对该设备的改扩建支出，符合了资本化条件，因此，该项后续支出应增加固定资产的账面价值。实务中甲企业的账务处理一般有以下两种做法。
　　
　　做法一：（1）2002年1月1日固定资产转入在建工程的会计分录为：　　

　　借：在建工程　　　　　60000
　　　　累计折旧　　　　　40000
　　　　贷：固定资产　　　　　　100000
　　
　　（2）2002年1月1日至2月28日，固定资产后续支出发生的会计分录为：
　　
　　借：在建工程　　　　　20000
　　　　贷：银行存款　　　　　　20000

　　（3）2002年2月28日，设备改扩建工程达到预定可使用状态时的会计分录为：

　　借：固定资产　　　　　80000
　　　　贷：在建工程　　　　　　80000

　　做法二：把做法（一）中的：“在建工程”科目换成“固定资产清理”科目，其最终转入“固定资产”的入账价值仍是80000元。笔者认为，做法（一）较妥。“固定资产清理”科目核算的是企业因出售、报废和毁损等原因转入清理过程的固定资产价值及其在清理过程中发生的清理费用或清理收入等，而固定资产的改扩建所发生的资本性支出，由于原固定资产的实体并未离开企业，只是其价值发生变化，因此该部分支出不能通过“固定资产清理”来增加原固定资产的账面价值。

　　2、准则施行前固定资产大修理中待摊、预提费用的会计处理问题

　　固定资产准则规定，若后续支出不符合资本化条件，则应在发生时直接计入当期损益，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。固定资产大修理等维护性支出，通常就属于这种情况。但企业执行《企业会计制度》时，对已预提或尚未摊销的大修理支出在执行新准则时该如何衔接呢？财政部于2001年2月26日印发了《贯彻实施<企业会计制度>有关政策衔接问题的规定》，该规定中提出两种情形导致所采用的会计政策发生变更，应采用追溯调整法。这两种情形是：（1）按《企业会计制度》规定计提固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备的会计处理；（2）按《企业会计制度》规定进行的债务重组、非货币性交易。2001年11月29日，财政部又发布了《外商投资企业执行<企业会计制度>有关问题的规定》，要求外商投资企业从2002年1月1日起应执行《企业会计制度》，同时该规定还提出了外商投资企业在执行《企业会计制度》时的特殊政策变更：“如果未摊销的开办费和筹建期间的汇兑损失余额较大，直接将其余额转入当期损益对企业的利润产生重大影响的，可采用追溯调整法进行处理。如果未摊销的开办费和筹建期间的汇兑损失余额较小，直接将余额转入当期损益对企业的利润无重大影响的，可将其余额直接转入当期损益。”因此，根据财政部对会计政策变更和衔接的理解，笔者认为：若大修理已预提或未摊销的金额较大，直接将其余额转入当期损益对企业的利润会产生较大的影响，则应采用追溯调整法进行会计处理；若大修理已预提或未摊销的金额较小，直接将其余额转入当期损益对企业的利润无重大影响时，可将余额直接转入当期损益。经过上述衔接处理，企业以后再发生大修理费用只需在发生当期确认为费用即可。

　　二、固定资产折旧问题

　　1、关于计提固定资产折旧的空间范围

　　《企业会计制度》规定了四项固定资产不计提折旧，而固定资产准则只规定了制度中四项的两项不计提折旧。另外两项之一的“以经营方式租入的固定资产”，由于其在租赁准则中已规定应计提折旧，因此在固定资产准则中不再重复。而改变的是将以前不计提折旧的“未使用、不需用的固定资产”也纳入了折旧的计提范围，其理由是企业对“未使用、不需用的固定资产”计提折旧有利于促进企业更加充分地利用固定资产并及时处置不需用的固定资产。

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